Abuso del diritto: nullo l'avviso senza confronto

La Corte di Cassazione ha confermato che un avviso di accertamento basato su un presunto abuso del diritto è nullo se l’Amministrazione Finanziaria non ha prima avviato un confronto con il contribuente. Nel caso di specie, un’imprenditrice si era vista contestare l’uso di un contratto di associazione in partecipazione ritenuto elusivo. L’atto impositivo è stato annullato perché non è stata rispettata la garanzia procedurale del contraddittorio preventivo, ritenuta fondamentale e inderogabile dalla Corte.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 8 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Abuso del diritto: l’avviso fiscale è nullo senza contraddittorio preventivo

L’abuso del diritto è uno dei concetti più dibattuti nel contenzioso tributario. Ma quali sono le garanzie per il contribuente quando l’Amministrazione Finanziaria contesta un’operazione come elusiva? Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ribadisce un principio fondamentale: senza un confronto preliminare con il contribuente, l’avviso di accertamento è nullo. Analizziamo questa importante decisione per comprenderne i dettagli e le implicazioni pratiche.

I Fatti del Caso: L’Accertamento Fiscale

La vicenda nasce dall’impugnazione di un avviso di accertamento IRPEF da parte di una contribuente, titolare di un’attività di rivendita soggetta a licenza personale. L’Agenzia delle Entrate contestava l’indebito utilizzo di componenti negativi di reddito derivanti da un contratto di associazione in partecipazione. Secondo il Fisco, tale contratto era stato stipulato in violazione di un divieto di legge e rappresentava un’operazione elusiva, finalizzata unicamente a ottenere un risparmio fiscale attraverso la deduzione degli utili spettanti all’associato.

La Decisione della Commissione Tributaria Regionale

La Commissione Tributaria Regionale (CTR) aveva dato ragione alla contribuente, annullando l’avviso di accertamento. La motivazione dei giudici di secondo grado era di natura procedurale: l’atto impositivo, fondato su un presunto abuso del diritto, non era stato preceduto dalla necessaria richiesta di chiarimenti alla contribuente. La CTR ha ritenuto violato l’obbligo del contraddittorio anticipato, previsto dall’articolo 37-bis del D.P.R. 600/73, un passaggio considerato essenziale per garantire il diritto di difesa del cittadino.

Il Ricorso dell’Amministrazione e la Tesi sull’Abuso del Diritto

L’Agenzia delle Entrate ha presentato ricorso in Cassazione, sostenendo che la CTR avesse errato. Secondo la difesa erariale, i giudici non avrebbero considerato gli elementi che dimostravano l’utilizzo distorto del contratto di associazione in partecipazione. Inoltre, l’Agenzia ha tentato di sostenere che, in realtà, la contestazione non riguardava un vero e proprio abuso del diritto, ma la semplice indeducibilità dei costi, una fattispecie che non richiederebbe le stesse garanzie procedurali.

Le Motivazioni della Corte di Cassazione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, confermando la nullità dell’avviso di accertamento. Le motivazioni della Corte sono chiare e si fondano su principi consolidati.

L’Obbligo Inderogabile del Contraddittorio Preventivo

In primo luogo, la Corte ha stabilito che la contestazione mossa dall’Ufficio era inequivocabilmente una fattispecie di abuso del diritto. L’atto impositivo stesso faceva riferimento a “un’ipotesi di abuso con finalità elusive”, basata non su valide ragioni economiche ma su “indebiti vantaggi fiscali”.
Di conseguenza, l’Amministrazione aveva l’obbligo di rispettare la procedura prevista dall’art. 37-bis, che impone, a pena di nullità, l’instaurazione di un contraddittorio preventivo e una motivazione rafforzata dell’atto finale. Queste garanzie sono state ritenute dalla Corte Costituzionale non in contrasto con la Costituzione, proprio in virtù del ruolo decisivo che le spiegazioni del contribuente possono avere nella valutazione finale.

L’Estensione all’Abuso del Diritto “Innominato”

La Corte ha inoltre precisato che l’obbligo del contraddittorio non si applica solo alle ipotesi di elusione specificamente elencate dalla legge (abuso “tipizzato”), ma anche al principio generale di divieto di abuso del diritto (cosiddetto “abuso innominato”). Si tratta di un’estensione interpretativa, costituzionalmente orientata, che mira a garantire la massima tutela al contribuente ogni volta che la contestazione si fonda sulla presunta mancanza di sostanza economica di un’operazione.

L’Irrilevanza del Tentativo di Riqualificazione

Infine, i giudici hanno respinto il tentativo dell’Agenzia di ricondurre la contestazione alla semplice indeducibilità dei costi. La Corte ha chiarito che non è possibile modificare in corso di causa la causa petendi (il fondamento della pretesa) per eludere le garanzie procedurali. La sostanza della contestazione era e rimaneva quella di un comportamento abusivo, e come tale doveva essere trattata sin dall’inizio.

Le Conclusioni: Implicazioni Pratiche della Sentenza

Questa ordinanza riafferma con forza un principio cardine del diritto tributario: le garanzie procedurali a tutela del contribuente non sono mere formalità. Quando l’Amministrazione Finanziaria intende contestare un abuso del diritto, deve obbligatoriamente avviare un dialogo preventivo con il contribuente, chiedendogli chiarimenti e valutando le sue ragioni. In assenza di questo passaggio fondamentale, l’intero atto di accertamento è viziato da nullità insanabile. Per i contribuenti e i professionisti, questa decisione rappresenta un’importante conferma della centralità del diritto di difesa nel rapporto con il Fisco.

Un avviso di accertamento per abuso del diritto è valido se non è stato preceduto da una richiesta di chiarimenti al contribuente?
No, la Corte di Cassazione ha stabilito che la mancata attivazione del contraddittorio preventivo, previsto dall’art. 37-bis del d.P.R. 600/73, causa la nullità dell’avviso di accertamento.

L’obbligo del contraddittorio preventivo vale solo per i casi di abuso del diritto specificamente previsti dalla legge?
No, la Corte ha chiarito che questo obbligo si estende anche al cosiddetto “abuso innominato”, ovvero a tutte quelle operazioni che, pur non rientrando in una fattispecie tipizzata, realizzano un vantaggio fiscale indebito.

L’Amministrazione Finanziaria può evitare l’obbligo del contraddittorio sostenendo che non si tratta di abuso del diritto ma di semplice indeducibilità dei costi?
No. Se l’accertamento è fondato, nella sua sostanza, sulla contestazione di un’operazione elusiva, l’Amministrazione non può cambiare la natura della contestazione in corso di causa per sottrarsi agli obblighi procedurali previsti per l’abuso del diritto.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 10706 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 10706 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME COGNOME

Data pubblicazione: 23/04/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 9025/2021 R.G. proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura generale dello Stato ;

– ricorrente –

Contro

COGNOME con l’Avv. NOME COGNOME

-controricorrente-

avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Sicilia, n. 5629/2020, depositata in data 21 ottobre 2020.

Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 3 aprile 2025 dal Consigliere NOME COGNOME

Rilevato che:

L’Agenzia delle entrate ricorre per la cassazione della sentenza della CTR della Sicilia, che ha annullato l’avviso di accertamento, accogliendo l’appello della contribuente, in riforma della sentenza di primo grado. La controversia ha origine dalla impugnazione da parte di NOME COGNOME

IRPEF -AVVISO DI ACCERTAMENTO

di avviso di accertamento, per Irpef anno 2007, per indebito utilizzo di componenti negativi di reddito derivanti da utili spettanti all’associato in partecipazione nella sua attività di rivendita di tabacchi, preso atto che per tale attività – per la quale occorreva una licenza personale intestata al titolare- vi era il divieto di stipulare un contratto di associazione in partecipazione; né avrebbe potuto la contribuente detrarre componenti negativi di reddito derivanti dagli utili spettanti agli associati in partecipazione.
La CTR, premesso che l’avviso impugnato trova fondamento nell’abuso del diritto con finalità elusive, lo ha annullato perché non preceduto dalla richiesta di chiarimenti circa la presunta elusività della fattispecie contestata, in violazione dell’art. 37 bis dpr 600/73, per mancata richiesta di chiarimenti alla contribuente tramite contraddittorio anticipato, e omessa indicazione dei motivi per cui si ritenevano applicabili i commi 1 e 2 dell’art. 37 bis D.P.R. 600/73. Richiama giurisprudenza che in tema di disciplina antielusiva ha dichiarato nullo l’avviso di accertamento che non contiene una specifica motivazione sulle giustificazioni fornite dal contribuente.
Resiste con controricorso la contribuente.

Considerato che:

Con l’unico motivo del ricorso, così rubricato, l’Ufficio lamenta la «violazione e/o falsa applicazione dell’art. 37 bis, comma 1,2,3, lett. 8) e art. 39 co. 1 lett. c) d.P.R. n. 600/73, ai sensi dell’art. 360 n. 3 c.p.c.».

Osserva l’Amministrazione che la CTR non ha tenuto conto di una serie di elementi contenuti nell’accertamento, che dimostrano un utilizzo distorto del contratto di associazione in partecipazione al solo fine di ottenere un indebito vantaggio fiscale.

Sostiene, inoltre, che la garanzia del contraddittorio prevista dall’art. 37 bis cit. non opererebbe ogniqualvolta la ripresa dell’Ufficio trovi

causa nell’abuso del diritto nel settore tributario, ma solamente nelle ipotesi tipizzate dall’art. 37 -bis cit.

Inoltre, l’Ufficio deduce, per altra via, di non avere contestato l’abuso del diritto ma la indeducibilità dei costi.

Il motivo è infondato.

2.1. In primo luogo, la condotta abusiva risulta espressamente contestata nell’atto impositivo – trascritto nei passaggi qui rilevanti dalla contribuente nel proprio controricorso – ove risulta affermato, a fondamento del recupero a tassazione, che la fattispecie posta in essere avrebbe realizzato «l’ipotesi di abuso con finalità elusive», dal momento che l’operazione non sarebbe stata fondata «su valide ragioni economiche ma su indeb iti vantaggi fiscali conseguiti dall’associante» NOME COGNOME
L a circostanza che l’Ufficio abbia individuato una fattispecie di abuso del diritto appare dunque, per quanto ora osservato, certa.

A tale riguardo, anche ipotizzando, come sostenuto dalla Difesa erariale, che l’Ufficio abbia applicato il principio generale di divieto di abuso del diritto, piuttosto che la fattispecie tipizzata di disposizione antielusiva, si deve ritenere che sussista ugualmente l’obbligo di prestare osservanza alle disposizioni di cui all ‘art. 37 bis comma 4 e 5 che prevedono, a pena di nullità, il contraddittorio preventivo e la motivazione rafforzata.

4.1. Questa Corte, in via interpretativa e costituzionalmente orientata, ha esteso il contraddittorio endoprocedimentale specifico nelle forme rigorose dell’art. 37-bis citato anche all’abuso (innominato) del diritto, affermando che «In tema di imposte sui redditi, l’applicazione della disciplina antielusiva di cui all’art. 37-bis del d.P.R. n. 600 del 1973 (ratione temporis applicabile) postula l’osservanza del contraddittorio procedimentale sancito dai commi 4 e 5 e, in particolare, una richiesta di chiarimenti nella quale devono essere indicati i motivi per cui si
reputano applicabili i commi 1 e 2, pena la nullità dell’avviso di accertamento emesso: sanzione, quest’ultima, reputata non in contrasto con gli artt. 3 e 53 Cost. dalla Corte costituzionale, nella sentenza del 7 luglio 2015, n. 132, in considerazione delle peculiarità dell’accertamento e del ruolo decisivo degli elementi forniti dal contribuente in vista della valutazione dell’Amministrazione circa l’esistenza, o meno, di valide ragioni economiche sottese alle operazioni esaminate» (così, Cass. 2439/2017; Cass. n. 16546/2019, specialmente § 11.4 e giurisprudenza ivi cit.; Cass. n. 28676/2019).
4.2. Né depone in senso contrario quanto di recente affermato da Cass. n. 33793/2022. Ed anzi la richiamata pronuncia, strettamente legata alla fattispecie del rilievo officioso dell’abuso, dopo avere ribadito come sia «diritto vivente l’estensione all’abuso innominato dei presidî del contraddittorio previsti per la diversa ipotesi dell’abu so tipizzato di cui all’art. 37-bis, d.P.R. n. 600 del 1973», ha quindi regolato diversamente lo specifico caso della riqualificazione, da parte dei giudici di appello, della condotta del contribuente in termini di elusione, a fronte dell’evasione contestata dall’Ufficio. Si è infatti ritenuto che la diversa qualificazione giuridica del fatto -che, in materia di abuso, può essere operata anche d’ufficio nel corso del giudizio – non incida sugli oneri procedimentali imposti a carico dell’Amministrazione previsti dai commi 4 e 5 dell’art. 37 bis cit. in ragione del fatto che, ove si propendesse per la soluzione opposta, verrebbe meno in radice la rilevabilità d’ufficio, anch e in sede di legittimità, del negozio abusivo, la quale, invece, è pacificamente ammessa dalla S.C. (cfr. Cass. Sez. U., n. 30055/2008; Cass. n. 17949/2012).
4.3. Ancora estranee al tema qui dibattuto sono le disposizioni antielusive tipiche che punteggiano la variegata normativa tributaria (si pensi al transfer pricing , alla disciplina delle società non operative o di comodo, al c.d. ‘valore normale’ nei diversi contesti delle IIDD, Iva,

doganale, etc.), non sovrapponibili alle prescrizioni (quali quelle endoprocedimentali del contraddittorio preventivo e dell’obbligo della motivazione rafforzata dell’atto impositivo) dell’articolo 37 -bis o dell’abuso innominato ( ex multis v. Cass. n. 6079/2023).

5. Si rileva, infine, che laddove l’Agenzia delle entrate pare voler ricondurre il recupero -anche – alla differente contestazione della mancata documentazione di componenti negativi del reddito, tale immutazione, avente ad oggetto l’elemento essenziale d ella causa petendi sottesa alla pretesa erariale, come manifestata nell’avviso di accertamento, risulterebbe comunque, per tale ragione, inammissibile; e ad ogni modo, in esito alle proprie difese, la ricorrente ribadisce che nella fattispecie in esame vi sarebbe stato un «utilizzo distorto del contratto di associazione in partecipazione al solo fine di ottenere un indebito vantaggio fiscale…» (ricorso, p. 11), così ribadendo la prospettazione in termini di abuso.
6. In conclusione, il ricorso deve essere rigettato, con conseguente condanna della ricorrente al rimborso, in favore della controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità, che si liquidano come in dispositivo.

Rilevato che risulta soccombente l’Agenzia delle Entrate, ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, non si applica il D.P.R. n. 30 maggio n. 115, art. 13 comma 1-quater (Cass. 29/01/2016, n. 1778).

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso.

Condanna la ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità che liquida in euro 4.500,00 per compensi, oltre alle spese forfettarie nella misura del 15 per cento, agli esborsi, liquidati in euro 200,00, ed agli accessori di legge.

Così deciso in Roma, il 3 aprile 2025

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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