Abuso del diritto: nullo l'atto senza contraddittorio

La Cassazione, con l’ordinanza n. 10708/2025, ha confermato la nullità di un avviso di accertamento per abuso del diritto fiscale. L’Amministrazione Finanziaria non aveva attivato il contraddittorio preventivo con la contribuente, una procedura obbligatoria per legge. Il caso riguardava la deduzione di costi da un contratto di associazione in partecipazione ritenuto elusivo. La Corte ha ribadito che il dialogo preliminare è un requisito fondamentale, la cui omissione invalida l’atto impositivo, a prescindere che l’abuso sia tipizzato o meno.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 8 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Abuso del Diritto: l’Accertamento è Nullo Senza Contraddittorio Preventivo

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha riaffermato un principio fondamentale a tutela del contribuente: in caso di presunto abuso del diritto, l’Amministrazione Finanziaria ha l’obbligo di instaurare un dialogo preliminare con il cittadino. Se questo passaggio, noto come contraddittorio preventivo, viene omesso, l’avviso di accertamento è da considerarsi nullo. Analizziamo insieme questa importante decisione.

I Fatti del Caso: Un Accertamento per Costi Indebiti

La vicenda trae origine dall’impugnazione di un avviso di accertamento IRPEF da parte di un’imprenditrice, titolare di un’attività di rivendita di generi di monopolio. L’Amministrazione Finanziaria le contestava la deduzione di costi derivanti da un contratto di associazione in partecipazione. Secondo il Fisco, tale contratto era stato stipulato con finalità elusive, configurando un’ipotesi di abuso del diritto. La ragione principale era che l’attività, per essere esercitata, richiedeva una licenza personale che vietava di stipulare contratti di quel tipo. Di conseguenza, i costi derivanti da tale accordo erano stati ritenuti indeducibili.

La Commissione Tributaria Regionale (CTR) aveva dato ragione alla contribuente, annullando l’atto impositivo non per ragioni di merito, ma per un vizio procedurale: la mancata attivazione del contraddittorio preventivo, obbligatorio secondo l’art. 37-bis del D.P.R. 600/73 quando si contesta un’operazione elusiva.

La Decisione della Cassazione e il Ruolo dell’Abuso del Diritto

L’Amministrazione Finanziaria ha presentato ricorso in Cassazione, sostenendo che l’obbligo del contraddittorio valesse solo per le specifiche ipotesi di abuso del diritto previste dalla legge e non per il principio generale. Inoltre, ha tentato di riqualificare la propria contestazione come una semplice questione di indeducibilità dei costi.

La Suprema Corte ha respinto integralmente il ricorso, confermando la sentenza di secondo grado. Gli Ermellini hanno chiarito che l’atto impositivo era inequivocabilmente fondato sulla contestazione di una condotta abusiva, come emergeva dalla stessa motivazione dell’atto, che parlava di “ipotesi di abuso con finalità elusive” e assenza di “valide ragioni economiche”.

Le Motivazioni della Corte

La Corte ha basato la sua decisione su principi ormai consolidati nella giurisprudenza tributaria. In primo luogo, ha ribadito che l’obbligo di instaurare un contraddittorio preventivo, a pena di nullità dell’atto, si applica a tutte le fattispecie di abuso del diritto, sia quelle “tipizzate” (espressamente elencate dalla legge) sia quelle “innominate” (basate sul principio generale anti-abuso).

Questa garanzia procedurale è considerata essenziale per tutelare il diritto di difesa del contribuente e per permettere all’Ufficio di valutare compiutamente la situazione, tenendo conto delle giustificazioni fornite dalla parte. La procedura richiede non solo una richiesta di chiarimenti, ma anche una “motivazione rafforzata” nell’eventuale avviso di accertamento, che deve dare conto delle ragioni per cui le giustificazioni del contribuente non sono state ritenute valide.

I giudici hanno inoltre dichiarato inammissibile il tentativo dell’Amministrazione di modificare in corso di causa la base giuridica della propria pretesa (la cosiddetta causa petendi), passando da una contestazione di abuso a una di mera indeducibilità dei costi. Una tale modifica, che riguarda l’elemento essenziale della pretesa erariale, non è consentita nel processo.

Conclusioni: Implicazioni Pratiche per i Contribuenti

Questa ordinanza consolida un’importante garanzia per i contribuenti. Qualsiasi accertamento fiscale che si fondi, esplicitamente o implicitamente, sulla contestazione di un abuso del diritto deve essere necessariamente preceduto da una fase di dialogo con il contribuente. L’omissione di questa fase rende l’atto illegittimo e, quindi, nullo. Per i cittadini e le imprese, ciò significa che di fronte a una contestazione di elusione fiscale, è fondamentale verificare che l’Amministrazione abbia rispettato questo preciso onere procedurale. In caso contrario, l’atto impositivo può essere impugnato con elevate probabilità di successo, indipendentemente dal merito della contestazione stessa.

Quando un avviso di accertamento per abuso del diritto è nullo?
Un avviso di accertamento basato sull’abuso del diritto è nullo se non è stato preceduto dalla procedura del contraddittorio preventivo. Questo include la mancata richiesta di chiarimenti al contribuente e l’omessa indicazione dei motivi per cui le sue giustificazioni non sono state accolte.

L’obbligo del contraddittorio preventivo vale solo per i casi di abuso del diritto specificamente previsti dalla legge?
No. La Corte di Cassazione ha chiarito che l’obbligo di attivare il contraddittorio preventivo, a pena di nullità, sussiste per tutte le fattispecie di abuso del diritto, sia quelle tipizzate (elencate dalla legge) sia quelle innominate (basate sul principio generale anti-abuso).

L’Amministrazione Finanziaria può cambiare la motivazione dell’accertamento durante il processo?
No. L’Amministrazione Finanziaria non può modificare il fondamento giuridico della propria pretesa (la causa petendi) nel corso del giudizio. Se un atto è stato emesso per abuso del diritto, non può essere successivamente difeso in giudizio come se si trattasse di una semplice contestazione sulla deducibilità dei costi.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 10708 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 10708 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME COGNOME

Data pubblicazione: 23/04/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 8361/2024 R.G. proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura generale dello Stato

-ricorrente – contro

FONTE GISELLA

-intimata – avverso la sentenza della Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Sicilia, n. 9309/2022, depositata in data 3 novembre 2023. Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 3

aprile 2025 dal Consigliere NOME COGNOME

Rilevato che:

L’Agenzia delle entrate ricorre per la cassazione della sentenza della CTR della Sicilia, che ha annullato l’avviso di accertamento, accogliendo l’appello della contribuente, in riforma della sentenza di primo grado. La controversia ha origine dalla impugnazione da parte di NOME COGNOME di avviso di accertamento, per Irpef anno 2010, per indebito utilizzo di

Irpef –

Accertamento – Atti elusivi

componenti negativi di reddito derivanti da utili spettanti all’associato in partecipazione nella sua attività di rivendita di tabacchi, preso atto che per tale attività – per la quale occorreva una licenza personale intestata al titolare- vi era il divieto di stipulare un contratto di associazione in partecipazione; né avrebbe potuto la contribuente detrarre componenti negativi di reddito derivanti dagli utili spettanti agli associati in partecipazione.

La CTR, premesso che l’avviso impugnato trova fondamento nell’abuso del diritto con finalità elusive, lo ha annullato perché non preceduto dalla richiesta di chiarimenti circa la presunta elusività della fattispecie contestata, in violazione dell’art. 37 bis dpr 600/73, per mancata richiesta di chiarimenti alla contribuente tramite contraddittorio anticipato, e omessa indicazione dei motivi per cui si ritenevano applicabili i commi 1 e 2 dell’art. 37 bis D.P.R. 600/73. Richiama giurisprudenza che in tema di disciplina antielusiva ha dichiarato nullo l’avviso di accertamento che non contiene una specifica motivazione sulle giustificazioni fornite dal contribuente.
La contribuente è rimasta intimata.

Considerato che:

Con l’unico motivo del ricorso, così rubricato, l’Ufficio lamenta la « violazione e falsa applicazione dell’art. 37 -bis e dell’art. 39 del DPR 29.9.1973, n. 600, in combinato disposto con l’art. 2549 c .c. e con l’art. 2697 c .c. , nonché contestuale violazione dell’art. 12 della L. 27.7.2000, n. 212, in rapporto all’art. 42 del DPR n. 600/1972, il tutto in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 c .p.c.».

Osserva l’Amministrazione che la garanzia del contraddittorio prevista dall’art. 37 bis cit. non opererebbe ogniqualvolta la ripresa dell’Ufficio trovi causa nell’abuso del diritto nel settore tributario, ma solamente nelle ipotesi tipizzate dall’art. 37 -bis cit.

Inoltre, l’Ufficio deduce di non avere contestato l’abuso del diritto ma la indeducibilità dei costi.

Il motivo è infondato.

2.1. In primo luogo, la condotta abusiva risulta espressamente contestata nell’atto impositivo, riportato dalla ricorrente nel proprio controricorso nei passaggi qui rilevanti, ove risulta affermato, a fondamento del recupero a tassazione, che la fattispecie posta in essere avrebbe realizzato «l’ipotesi di abuso con finalità elusive», dal momento che l’operazione non sarebbe s tata fondata «su valide ragioni economiche ma su indebiti vantaggi fiscali conseguiti dall’associante» NOME COGNOME.
L a circostanza che l’Ufficio abbia individuato una fattispecie di abuso del diritto appare dunque, per quanto ora osservato, certa.

A tale riguardo, anche ipotizzando, come sostenuto dall’Amministrazione, che l’Ufficio abbia applicato il principio generale di divieto di abuso del diritto, piuttosto che la fattispecie tipizzata di disposizione antielusiva, si deve ritenere che sussista ugualmente l’obbligo di prestare osservanza alle disposizioni di cui all’art. 37 bis comma 4 e 5 che prevedono, a pena di nullità, il contraddittorio preventivo e la motivazione rafforzata.

4.1. Questa Corte, in via interpretativa e costituzionalmente orientata, ha esteso il contraddittorio endoprocedimentale specifico nelle forme rigorose dell’art. 37-bis citato anche all’abuso (innominato) del diritto, affermando che «In tema di imposte sui redditi, l’applicazione della disciplina antielusiva di cui all’art. 37-bis del d.P.R. n. 600 del 1973 (ratione temporis applicabile) postula l’osservanza del contraddittorio procedimentale sancito dai commi 4 e 5 e, in particolare, una richiesta di chiarimenti nella quale devono essere indicati i motivi per cui si reputano applicabili i commi 1 e 2, pena la nullità dell’avviso di accertamento emesso: sanzione, quest’ultima, reputata non in
contrasto con gli artt. 3 e 53 Cost. dalla Corte costituzionale, nella sentenza del 7 luglio 2015, n. 132, in considerazione delle peculiarità dell’accertamento e del ruolo decisivo degli elementi forniti dal contribuente in vista della valutazione dell’Amministrazione circa l’esistenza, o meno, di valide ragioni economiche sottese alle operazioni esaminate» (così, Cass. 2439/2017; Cass. n. 16546/2019, specialmente § 11.4 e giurisprudenza ivi cit.; Cass. n. 28676/2019).

4.2. Né depone in senso contrario quanto di recente affermato da Cass. n. 33793/2022. Ed anzi la richiamata pronuncia, strettamente legata alla fattispecie del rilievo officioso dell’abuso, dopo avere ribadito come sia «diritto vivente l’estensione all’abuso innominato dei presidî del contraddittorio previsti per la diversa ipotesi dell’abu so tipizzato di cui all’art. 37 -bis, d.P.R. n. 600 del 1973», ha quindi regolato diversamente lo specifico caso della riqualificazione, da parte dei giudici di appello, della condotta del contribuente in termini di elusione, a fronte dell’evasione contestata dall’Ufficio. Si è infatti ritenuto che la diversa qualificazione giuridica del fatto -che, in materia di abuso, può essere operata anche d’ufficio nel corso del giudizio – non incida sugli oneri procedimentali imposti a carico dell’Amministrazione previsti dai commi 4 e 5 dell’art. 37 bis cit. in ragione del fatto che, ove si propendesse per la soluzione opposta, verrebbe meno in radice la rilevabilità d’ufficio, anch e in sede di legittimità, del negozio abusivo, la quale, invece, è pacificamente ammessa dalla S.C. (cfr. Cass. Sez. U., n. 30055/2008; Cass. n. 17949/2012).
4.3. Ancora estranee al tema qui dibattuto sono le disposizioni antielusive tipiche che punteggiano la variegata normativa tributaria (si pensi al transfer pricing , alla disciplina delle società non operative o di comodo, al c.d. ‘valore normale’ nei diversi contesti delle IIDD, Iva, doganale, etc.), non sovrapponibili alle prescrizioni (quali quelle endoprocedimentali del contraddittorio preventivo e dell’obbligo d ella

motivazione rafforzata dell’atto impositivo) dell’articolo 37 -bis o dell’abuso innominato ( ex multis v. Cass. n. 6079/2023).

5. Si rileva, infine, che l’Agenzia delle entrate, nel ricondurre il recupero anche alla differente contestazione della mancata documentazione di componenti negativi del reddito, pare volere offrire una lettura alternativa della motivazione dell’avviso di accertamento, ma tale immutazione, avente ad oggetto l’elemento essenziale della causa petendi sottesa alla pretesa erariale, risulterebbe comunque inammissibile.

6. In conclusione, il ricorso deve essere rigettato. Non si procede alla liquidazione delle spese del presente giudizio di legittimità, in assenza di attività difensiva dell’intimata.

Rilevato che risulta soccombente l’Agenzia delle Entrate, ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, non si applica il D.P.R. n. 30 maggio n. 115, art. 13 comma 1-quater (Cass. 29/01/2016, n. 1778).

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso.

Così deciso in Roma, il 3 aprile 2025

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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