Abuso del diritto: il contraddittorio è sempre obbligo

La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 4003/2024, ha ribadito un principio fondamentale in materia fiscale: l’avviso di accertamento basato su un presunto abuso del diritto è nullo se non preceduto dal contraddittorio con il contribuente. La Corte ha chiarito che questa garanzia procedurale si applica non solo ai casi di elusione specificamente previsti dalla legge (abuso tipizzato), ma anche a quelli riconducibili al più generale principio del divieto di abuso (abuso innominato). Nel caso di specie, l’Agenzia delle Entrate aveva contestato una complessa operazione di ristrutturazione societaria, ma la sua pretesa è stata annullata per non aver dialogato preventivamente con i soci. La sentenza conferma che il diritto alla difesa del contribuente è un pilastro del procedimento tributario.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 31 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Abuso del Diritto: Perché il Contraddittorio Preventivo è un Baluardo Intoccabile

La Corte di Cassazione, con una recente sentenza, ha riaffermato un principio cardine a tutela del contribuente: l’accertamento fiscale fondato su un presunto abuso del diritto è nullo se l’Agenzia delle Entrate non ha prima attivato il contraddittorio. Questa decisione consolida una garanzia procedurale fondamentale, estendendola a tutte le forme di condotta elusiva, anche quelle non espressamente previste dalla legge. Analizziamo insieme i dettagli di questa importante pronuncia.

I Fatti di Causa: una Complessa Ristrutturazione Societaria

Il caso trae origine da un avviso di accertamento notificato a una società a responsabilità limitata e ai suoi soci per l’anno d’imposta 2006. L’Agenzia delle Entrate contestava una serie di operazioni societarie, tra cui un conferimento d’azienda e successive cessioni di quote, ritenendole prive di una reale logica economica. Secondo l’Ufficio, l’intera architettura era stata costruita con l’unico scopo di eludere la normativa fiscale.

In particolare, una società operante nel settore immobiliare aveva conferito un ramo d’azienda in una società neocostituita, facendo emergere una plusvalenza latente di quasi 3 milioni di euro. Successivamente, attraverso una complessa operazione di ristrutturazione, le quote della nuova società erano state trasferite, ricostituendo di fatto la compagine societaria originale. L’Amministrazione Finanziaria ha disconosciuto la validità economica di tale schema, rettificando il reddito d’impresa e riprendendo a tassazione gli importi.

La Decisione della Cassazione e l’Obbligo di Contraddittorio in caso di abuso del diritto

Dopo un iter giudiziario nei gradi di merito, che ha visto la Commissione Tributaria Regionale annullare l’avviso di accertamento per mancata attivazione del contraddittorio preventivo, la questione è giunta dinanzi alla Corte di Cassazione. L’Agenzia delle Entrate sosteneva che tale obbligo non fosse sempre necessario.

La Suprema Corte ha rigettato il ricorso dell’Amministrazione, confermando in pieno la decisione dei giudici d’appello. Il punto centrale della sentenza è che la garanzia del contraddittorio, prevista esplicitamente dall’art. 37-bis del D.P.R. 600/1973 per le ipotesi di abuso del diritto “tipizzate” (cioè quelle elencate dalla norma), deve considerarsi estesa anche alle fattispecie di abuso del diritto “innominato” (quelle non specificamente previste, ma riconducibili al principio generale). Questo orientamento, definito dalla Corte come “diritto vivente”, sancisce che il dialogo preventivo tra Fisco e contribuente è un passaggio ineludibile prima dell’emissione di un atto impositivo basato su una contestazione di elusione.

La Garanzia del Contribuente come Principio Generale

La Corte ha sottolineato che il contraddittorio non è una mera formalità, ma un elemento essenziale del procedimento di accertamento. Esso permette al contribuente di fornire chiarimenti e di esporre le valide ragioni economiche che potrebbero giustificare le operazioni contestate. La sua omissione, pertanto, vizia irrimediabilmente l’atto impositivo, determinandone la nullità.

Le Motivazioni della Corte

Le motivazioni della Corte si fondano sulla necessità di tutelare il diritto di difesa del contribuente. I giudici hanno chiarito che l’obbligo di instaurare un contraddittorio preventivo è un principio generale dell’ordinamento tributario, radicato anche nelle fonti costituzionali. L’amministrazione finanziaria, prima di contestare un abuso del diritto, deve inviare al contribuente una richiesta di chiarimenti, indicando i motivi per cui ritiene applicabili le norme antielusive. Il mancato rispetto di questa procedura, che include anche l’obbligo di una motivazione “rafforzata” nell’avviso di accertamento finale, rende l’atto nullo. La Corte ha specificato che questo obbligo sussiste indipendentemente dal fatto che l’abuso sia “tipizzato” o “innominato”, poiché la ratio della garanzia è la medesima: assicurare un giusto procedimento e una corretta valutazione dei fatti.

Conclusioni: Implicazioni Pratiche della Sentenza

Questa sentenza rappresenta un’importante vittoria per i diritti del contribuente e traccia una linea chiara per l’operato dell’Amministrazione Finanziaria. Le implicazioni pratiche sono significative:
1. Per i contribuenti: Si rafforza la tutela procedurale. Qualsiasi accertamento basato su una presunta elusione fiscale può essere impugnato con successo se non è stato preceduto da un’effettiva interlocuzione con l’Ufficio.
2. Per l’Agenzia delle Entrate: Viene ribadito l’obbligo di non poter procedere unilateralmente. Prima di emettere un avviso di accertamento per abuso del diritto, è tenuta a dialogare con il contribuente, pena l’illegittimità del proprio operato. Di conseguenza, il ricorso dell’Agenzia è stato rigettato, con condanna al pagamento delle spese legali.

È obbligatorio per l’Agenzia delle Entrate attivare un contraddittorio con il contribuente prima di emettere un avviso di accertamento per abuso del diritto?
Sì, la sentenza conferma che l’attivazione del contraddittorio preventivo è sempre obbligatoria in caso di accertamento per abuso del diritto, pena la nullità dell’avviso stesso.

La garanzia del contraddittorio vale solo per i casi di abuso specificamente previsti dalla legge (abuso tipizzato)?
No, la Corte di Cassazione ha stabilito che la garanzia del contraddittorio si estende anche all’abuso del diritto “innominato”, cioè a quelle fattispecie non espressamente elencate dalla normativa ma che rientrano nel principio generale del divieto di abuso.

Cosa succede se l’Agenzia delle Entrate non rispetta l’obbligo di contraddittorio preventivo?
Secondo la sentenza, il mancato rispetto dell’obbligo di contraddittorio preventivo e di motivazione rafforzata comporta la nullità dell’avviso di accertamento emesso.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 4003 Anno 2024

Civile Sent. Sez. 5 Num. 4003 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 13/02/2024

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 14490/2015 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, domiciliata ex lege in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (P_IVAP_IVA che la rappresenta e difende

-ricorrente-

contro

COGNOME NOME, COGNOME NOME, COGNOME NOME, elettivamente domiciliati in INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato NOME AVV_NOTAIO, rappresentati e difesi dall’avvocato NOME COGNOME (CODICE_FISCALE)

-controricorrenti- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG.SEZ.DIST. LOMBARDIA -SEZ. STACCATA BRESCIA n. 6140/2014 depositata il 25/11/2014.

Udita la relazione svolta all’udienza pubblica del 08/02/2024 dal AVV_NOTAIO NOME COGNOME;

udito il Pubblico ministero nella persona del AVV_NOTAIO, che ha chiesto rigettarsi il ricorso;

udito per l’Amministrazione ricorrente l’AVV_NOTAIO, che ha insistito per l’accoglimento RAGIONE_SOCIALE rassegnate conclusioni;

FATTI DI CAUSA

La RAGIONE_SOCIALE dell’RAGIONE_SOCIALE notificava alla RAGIONE_SOCIALE avviso di accertamento per Ires, Irap e ritenute non versate, relativo all’anno di imposta 2006.

L’ Ufficio contestava che una serie di operazioni tra varie società (RAGIONE_SOCIALE, RAGIONE_SOCIALE, RAGIONE_SOCIALE, RAGIONE_SOCIALE e la ricorrente), consistenti in conferimento d’azienda e cessioni di quote societarie, non fossero sorrette da alcun tipo di effettivo interesse e logica economica, ma poste in essere con l’unico scopo di eludere la normativa fiscale.

In particolare, RAGIONE_SOCIALE, società operante nell’ambito della compravendita immobiliare, mediante un conferimento di azienda nella neocostituita RAGIONE_SOCIALE, detenuta al 100% dalla conferente, aveva fatto emergere una plusvalenza latente di euro 2.800.355,00 e, a fronte di costi fiscalmente riconosciuti a carico della conferitaria, la conferente aveva potuto compensare il carico fiscale mediante l’indicazione in dichiarazione dei redditi di proventi ed oneri finanziari derivanti da altre operazioni da cui erano derivati oneri deducibili.
Quindi, tramite una complessa operazione di ristrutturazione societaria, le quote della RAGIONE_SOCIALE erano pervenute, nella stessa data, al RAGIONE_SOCIALE, a NOME COGNOME, NOME COGNOME e NOME COGNOME, ricostituendo di fatto la compagine societaria anteriore alle operazioni di cessione.

L’Amministrazione disconosceva il valore del conferimento, rettificando il reddito di impresa da euro 21.866,00 ad euro 2.911.866,00 ai sensi dell’art. 39, comma 1 del DPR n. 600/1973 e riprendendo a tassazione, con aliquota del 12,5%, le ritenute non

operate sugli utili attribuiti ai soci in applicazione dell’art. 27 del DPR n. 600/1973.

L’avviso di accertamento veniva notificato anche ai soci della RAGIONE_SOCIALE.

A seguito dei ricorsi proposti dai predetti soggetti, poi riuniti, la CTP di RAGIONE_SOCIALE, rilevata l’inesistenza della notificazione della società, nel frattempo estinta, accoglieva i ricorsi dei soci.

L’Amministrazione proponeva appello, riconoscendo peraltro che la pretesa erariale dovesse limitarsi, ai sensi dell’art. 2945, comma 2, cod. civ., a quanto ricevuto dai soci in base al bilancio finale di liquidazione; da ciò conseguiva che la controversia proseguisse solo in relazione alle posizioni di NOME, NOME e NOME COGNOME.

La Commissione tributaria regionale, con la sentenza di cui in epigrafe, rigettava l’appello, accogliendo l’eccezione di nullità dell’avviso di accertamento per mancata attivazione del contraddittorio preventivo, ed in particolare ritenendo estesa all’abuso innominato la garanzia del contraddittorio prevista per la diversa ipotesi dell’abuso tipizzato di cui all’art. 37 -bis, d.P.R. n. 600 del 1973.

Ricorre l’Amministrazione con unico motivo e resistono i contribuenti.

Il Pubblico ministero ha depositato memoria ex art. 378 cod. proc. civ., concludendo per il rigetto del ricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con l’unico motivo di ricorso l’RAGIONE_SOCIALE deduce, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ., la falsa applicazione dell’art. 37 -bis, comma 4, del DPR n. 600/1973.

Allega l’Amministrazione ricorrente che i giudici di appello sarebbero incorsi nella violazione denunciata, avendo ritenuto necessaria la garanzia del contraddittorio prevista dalla citata disposizione ogniqualvolta la ripresa dell’Ufficio trovi causa

nell’abuso del diritto nel settore tributario, e non solamente nelle ipotesi tipizzate dall’art. 37 -bis cit.

Il motivo è infondato.

2.1. La circostanza che l’Ufficio abbia individuato una fattispecie di abuso del diritto appare certa; dall’avviso di accertamento (trascritto a pag. 13 del controricorso) e dalla ricostruzione dei fatti contenuta nella sentenza impugnata risulta che, secondo gli accertamenti dell’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, le operazioni di conferimento di azienda e successive cessioni di quote non fossero sorrette da valide ragioni economiche, ma fossero finalizzate alla elusione RAGIONE_SOCIALE imposte sul plusvalore prodotto con la sequenza di operazioni.
2.1. L’abuso contestato ricade nella fattispecie tipizzata di cui all’art. 37 bis, comma 3, lett. b) d.P.R. n. 600 del 1973 poiché comprende, come elemento fondamentale della complessiva operazione elusiva, il conferimento di azienda nella neocostituita RAGIONE_SOCIALE, con conseguenti obblighi procedimentali, previsti a pena di nullità, che l’Ufficio ha disatteso.

Anche ipotizzando che l’Ufficio abbia applicato il principio AVV_NOTAIO di divieto di abuso del diritto, piuttosto che la fattispecie tipizzata di disposizione antielusiva, si deve ritenere che sussista ugualmente l’obbligo di prestare osservanza alle disposizioni di cui all’art. 37 bis comma 4 e 5 che prevedono, a pena di nullità, il contraddittorio preventivo e la motivazione rafforzata.

3.1. Questa Corte, in via interpretativa e costituzionalmente orientata, ha esteso il contraddittorio endoprocedimentale specifico nelle forme rigorose dell’art. 37-bis citato anche all’abuso (innominato) del diritto, affermando che «In tema di imposte sui redditi, l’applicazione della disciplina antielusiva di cui all’art. 37-bis del d.P.R. n. 600 del 1973 ( ratione temporis applicabile) postula l’osservanza del contraddittorio procedimentale sancito dai commi 4 e 5 e, in particolare, una richiesta di chiarimenti nella quale
devono essere indicati i motivi per cui si reputano applicabili i commi 1 e 2, pena la nullità dell’avviso di accertamento emesso: sanzione, quest’ultima, reputata non in contrasto con gli artt. 3 e 53 Cost. dalla Corte costituzionale, nella sentenza del 7 luglio 2015, n. 132, in considerazione RAGIONE_SOCIALE peculiarità dell’accertamento e del ruolo decisivo degli elementi forniti dal contribuente in vista della valutazione dell’Amministrazione circa l’esistenza, o meno, di valide ragioni economiche sottese alle operazioni esaminate» (così, Cass. 2439/2017; Cass. n. 16546/2019, specialmente § 11.4 e giurisprudenza ivi cit.; Cass. n. 28676/2019).
3.2. Né depone in senso contrario quanto di recente affermato da Cass. n. 33793/2022.

Ed anzi la richiamata pronuncia, strettamente legata alla fattispecie del rilievo officioso dell’abuso, dopo avere ribadito come sia «diritto vivente l’estensione all’abuso innominato dei presidî del contraddittorio previsti per la diversa ipotesi dell’abuso tipizzato di cui all’art. 37 -bis, d.P.R. n. 600 del 1973», ha quindi regolato diversamente lo specifico caso della riqualificazione, da parte dei giudici di appello, della condotta del contribuente in termini di elusione, a fronte dell’evasione contestata dall’Ufficio.
Si è infatti ritenuto che la diversa qualificazione giuridica del fatto -che, in materia di abuso, può essere operata anche d’ufficio nel corso del giudizio – non incida sugli oneri procedimentali imposti a carico dell’Amministrazione previsti dai commi 4 e 5 dell’art. 37 bis cit. in ragione del fatto che, ove si propendesse per la soluzione opposta, verrebbe meno in radice la rilevabilità d’ufficio, anche in sede di legittimità, del negozio abusivo, la quale, invece, è pacificamente ammessa dalla S.C. (cfr. Cass. Sez. U., n. 30055/2008; Cass. n. 17949/2012).
3.3. Ancora estranee al tema qui dibattuto sono le disposizioni antielusive tipiche che punteggiano la variegata normativa tributaria (si pensi al transfer pricing , alla disciplina RAGIONE_SOCIALE

società non operative o di comodo, al c.d. ‘valore normale’ nei diversi contesti RAGIONE_SOCIALE IIDD, Iva, doganale, etc.), non sovrapponibili alle prescrizioni (quali quelle endoprocedimentali del contraddittorio preventivo e dell’obbligo della motivazione rafforzata dell’atto impositivo) dell’articolo 37 -bis o dell’abuso innominato ( ex multis v. Cass. n. 6079/2023).

In conclusione, il ricorso deve essere rigettato, con conseguente condanna dell’Amministrazione ricorrente al rimborso, in favore della controricorrente, RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità, che si liquidano come in dispositivo.

Rilevato che risulta soccombente l’RAGIONE_SOCIALE, ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura Generale AVV_NOTAIO AVV_NOTAIO, non si applica il D.P.R. n. 30 maggio n. 115, art. 13 comma 1-quater, (Cass. 29/01/2016, n. 1778).

P.Q.M .

La Corte rigetta il ricorso.

Condanna la ricorrente al pagamento, in favore dei controricorrenti, RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità che liquida in euro 4.100,00 per compensi, oltre alle spese forfettarie nella misura del 15 per cento, agli esborsi, liquidati in euro 200,00, ed agli accessori di legge.

Così deciso in Roma, l’8/02/2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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