Reati tributari: prescrizione e condanna residua

La Corte di Cassazione ha annullato parzialmente una sentenza di condanna per reati tributari. Specificamente, il reato di omessa dichiarazione è stato dichiarato estinto per prescrizione, essendo decorso il termine massimo prima della sentenza d’appello. È stata invece confermata la condanna per l’occultamento e la distruzione di documenti contabili a carico dell’amministratore di diritto e di quello di fatto, con una rideterminazione della pena per il solo reato residuo.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 11 dicembre 2025 in Diritto Penale, Giurisprudenza Penale

Reati tributari: la prescrizione cancella un’accusa, ma non la condanna per distruzione di documenti

Una recente sentenza della Corte di Cassazione ha affrontato un caso complesso di reati tributari, evidenziando l’importanza dei termini di prescrizione e la distinzione tra le responsabilità dell’amministratore di diritto e quello di fatto. La Corte ha annullato la condanna per omessa dichiarazione fiscale a causa del decorso del tempo, ma ha confermato la pena per la distruzione delle scritture contabili, rideterminando la sanzione finale. Analizziamo i dettagli di questa importante decisione.

I Fatti del Processo

Il caso ha origine da una sentenza del Tribunale di Bari, che aveva condannato l’amministratrice legale di una S.r.l. e il suo compagno, ritenuto l’amministratore di fatto della società, per due distinti illeciti fiscali. Le accuse erano:
1. Omessa presentazione della dichiarazione dei redditi e IVA per l’anno d’imposta 2010, con un’evasione stimata in oltre 170.000 euro (art. 5, D.Lgs. 74/2000).
2. Occultamento o distruzione delle scritture contabili e dei documenti obbligatori, al fine di impedire la ricostruzione dei redditi e del volume d’affari (art. 10, D.Lgs. 74/2000).

La Corte d’Appello di Bari aveva successivamente confermato integralmente la sentenza di primo grado, respingendo le difese degli imputati.

Il Ricorso in Cassazione

Gli imputati hanno presentato ricorso alla Corte di Cassazione basandosi su diversi motivi. I punti centrali del ricorso erano:
* La violazione di legge riguardo al reato di omessa dichiarazione, sostenendo che fosse già estinto per prescrizione al momento della sentenza d’appello.
* Un vizio di motivazione sulla condanna per distruzione delle scritture contabili, contestando sia la prova del fatto sia il ruolo attribuito all’amministratore di fatto.
* L’errato diniego delle attenuanti generiche, che avrebbero potuto comportare una riduzione della pena.

Reati tributari e prescrizione: l’analisi della Corte

La Corte di Cassazione ha ritenuto fondato il motivo relativo alla prescrizione del reato di omessa dichiarazione. Secondo la giurisprudenza costante, il termine di prescrizione per questo illecito decorre dal novantunesimo giorno successivo alla scadenza per la presentazione della dichiarazione annuale. Nel caso di specie, la scadenza era il 30 settembre 2011. Tenendo conto di un periodo di sospensione del processo, la Corte ha calcolato che il termine massimo di prescrizione era spirato il 2 aprile 2022, quindi prima della pronuncia della Corte d’Appello (datata 23 maggio 2023).

Di conseguenza, la Cassazione ha dichiarato estinto per prescrizione il reato previsto dall’art. 5 del D.Lgs. 74/2000.

La responsabilità per la distruzione di documenti contabili

La Corte ha invece respinto le argomentazioni difensive relative al reato di distruzione documentale. I giudici hanno confermato la ricostruzione dei gradi di merito, che attribuivano all’imputata il ruolo di amministratore formale (o ‘testa di legno’) e al compagno quello di ‘titolare effettivo della gestione sociale’.

Questa conclusione era supportata da plurimi elementi probatori, tra cui controlli incrociati sui clienti, documentazione bancaria e il ruolo di rappresentanza svolto dall’uomo durante una verifica della Guardia di Finanza. Secondo la Corte, entrambi hanno contribuito alla sottrazione della documentazione contabile: l’amministratrice formale avendola ricevuta dal commercialista e l’amministratore di fatto, in quanto la gestione della società, attiva fino al 2010, sarebbe stata impossibile senza quei documenti.

Le Motivazioni della Decisione

La Suprema Corte ha proceduto ad annullare senza rinvio la sentenza impugnata, ma solo limitatamente al reato di omessa dichiarazione, in quanto estinto per prescrizione. Ha rigettato tutti gli altri motivi di ricorso, ritenendo la motivazione della Corte d’Appello congrua e logica sia sulla colpevolezza per il reato di distruzione documentale sia sul diniego delle attenuanti generiche. A tal proposito, la Corte ha ribadito che la sola incensuratezza non è sufficiente a giustificare la concessione delle attenuanti, essendo necessari elementi positivi di speciale benevolenza, non riscontrati nel caso di specie.

Poiché il reato di omessa dichiarazione era stato estinto, la Cassazione ha dovuto ricalcolare la pena per il solo reato residuo (art. 10 D.Lgs. 74/2000). Utilizzando i poteri concessi dalla legge in casi in cui non sono necessari ulteriori accertamenti di fatto, ha rideterminato la pena finale in un anno e sei mesi di reclusione per ciascun imputato, dichiarando inammissibili i ricorsi nel resto.

Conclusioni

Questa sentenza offre due importanti spunti di riflessione. In primo luogo, sottolinea l’importanza cruciale del calcolo dei termini di prescrizione nei reati tributari, che può portare all’estinzione di un’accusa anche a processo in corso. In secondo luogo, ribadisce la solidità del principio che individua la responsabilità penale non solo nell’amministratore formalmente in carica, ma anche in chi, come amministratore di fatto, gestisce concretamente l’impresa, specialmente in contesti fraudolenti volti a celare la contabilità e ad evadere le imposte.

Quando inizia a decorrere la prescrizione per il reato di omessa dichiarazione?
Secondo la giurisprudenza costante richiamata dalla Corte, il termine di prescrizione decorre dal novantunesimo giorno successivo alla scadenza del termine ultimo stabilito dalla legge per la presentazione della dichiarazione annuale.

È sufficiente essere incensurati per ottenere le attenuanti generiche?
No. La Corte ha ribadito che, a seguito delle riforme legislative, la sola condizione di incensuratezza dell’imputato non è sufficiente per la concessione delle attenuanti generiche. È necessario che emergano dagli atti elementi positivi che giustifichino un trattamento di speciale benevolenza.

In caso di annullamento parziale di una sentenza, la Corte di Cassazione può rideterminare direttamente la pena?
Sì. L’orientamento consolidato consente alla Corte di Cassazione di pronunciare un annullamento senza rinvio e di procedere direttamente alla rideterminazione della pena quando non siano necessari ulteriori accertamenti di fatto e la Corte possa decidere sulla base degli elementi già accertati dai giudici di merito.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Penale Sez. 3 Num. 43137 Anno 2024

Penale Sent. Sez. 3 Num. 43137 Anno 2024

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME NOME

Data Udienza: 22/10/2024

RITENUTO IN FATTO

Con sentenza in data 24/6/2020 il Tribunale di Bari ritenne NOME NOME responsabili del reato di cui all’art. 5 d.lgs. 74/2000 (c dell’imputazione), per non aver presentato, in qualità, rispettivamente

rappresentate legale e di amministratore di fatto della RAGIONE_SOCIALE, al fine di evadere l’IRES e VIVA, la dichiarazione fiscale nell’anno d’imposta 2010, con evasione delle imposte IRES pari ad C 103.670,00 e IVA, pari a C 73.143,00, nonché dell’art. 10 d.lgs. 74/2000 ( capo b) perché, al fine di evadere le imposte sui redditi e sul valore aggiunto, nelle predette qualità, distruggevano o occultavano le scritture contabili e/o quei documenti di cui è obbligatoria la conservazione così non rendendo possibile la ricostruzione dei redditi e/o del volume d’affari della predetta società e, unificati i reati, li condannò alla pena di anni uno e mesi otto di reclusione ciascuno, con pena sospesa, con applicazione della pena accessorie previste dall’art. 12 del d.lgs. 74/2000.
Con sentenza in data 23/5/2023 la Corte d’appello di Bari confermò la sentenza respingendo l’appello proposto dagli imputati.

Avverso la sentenza hanno proposto ricorso gli imputati, a mezzo del difensore di fiducia, che, con il primo motivo, hanno denunciato la violazione di legge in relazione al reato di cui all’art. 10 del d.lgs. 74/2000 sostenendo che il reato non era indicato nel decreto di citazione a giudizio per il grado di appello.

Con il secondo e terzo motivo, hanno denunciato la violazione di legge e il deficit motivazionale deducendo che: il reato di cui all’art. 5 del predetto d.lgs. era già prescritto quando era intervenuta la sentenza della Corte d’appello, essendo spirato il relativo termine nell’ottobre del 2021; la Corte territoriale, nonostante sia il PG che la difesa, nelle conclusioni formulate, avessero chiesto dichiararsi estinto il reato, aveva disatteso la richiesta senza però fornire spiegazione alcuna. Con il quarto motivo, hanno denunciato il vizio di motivazione in relazione al reato di occultamento o distruzione dei documenti contabili contestato deducendo che: la dichiarazione consegnata dal commercialista della società, COGNOME NOME, éra priva di valenza significativa in quanto logicamente spiegabile con la volontà del professionista di “elidere ogni responsabilità personale” e, comunque, generica non specificando la documentazione restituita; non era rimasto provato il ruolo di amministratore di fatto della società attribuito a NOME, avendo l’istruttoria rivelato che l’uomo aveva svolto compiti “di bassa manovalanza nell’azienda a carattere familiare”, risultando irrilevante la compilazione delle fatture, essendo tale incombenza discendente dalla “gestione materiale del bestiame e della sua macellazione” cui era stato adibito; ignoto era rimasto il contributo fornito dall’imputato all’occultamento o alla distruzione della documentazione contabile. Con ultimo motivo, i ricorrenti denunciano il vizio di motivazione con riferimento al respingimento dei motivi volti a ottenere il riconoscimento delle attenuanti generiche e la riduzione dell’aumento di pena irrogato a titolo di continuazione.
Il secondo motivo di ricorso è fondato.

In tema di reati tributari, il termine di prescrizione del reato di omessa dichiarazione, di cui all’art. 5, d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, decorre, per costante giurisprudenza, dal novantunesimo giorno successivo alla scadenza del termine ultimo stabilito dalla legge per la presentazione della dichiarazione annuale (Sez. 4, n. 24691 del 3/3/2016, Villabuona, Rv. 267229 – 01; Sez. 3, n. 36387 del 12/6/2019 (dep. 2019) Rv. 276884 – 01).

Il termine di prescrizione della dichiarazione omessa è scaduto il 30/9/2011 e, conseguentemente, il termine di prescrizione giunse a consumazione, avuto riguardo per il periodo di sospensione intervenuto dal 25/6/2018 al 30/9/2018, siccome individuato dal Tribunale, il 2/4/2022.

Manifestamente infondato risulta il primo motivo d’impugnazione. Questa Corte ha già chiarito che “nel decreto di citazione per il giudizio di appello la contestazione della accusa, necessaria per quello di primo grado, non è prescritta a pena di nullità, essendo sufficiente l’indicazione della sentenza contro cui è stata proposta l’impugnazione (Sez. 3, n. 11273 del 29/09/1988 – dep. 29/08/1989, Giangreco, Rv. 181963)” ( Sez. 5, n. 21304 in data 11/4/2014, COGNOME).

Infondato risulta il quarto motivo d’impugnazione.

In premessa, e in via generale, va ricordato che quando le sentenze di primo e secondo grado concordino nell’analisi e nella valutazione degli elementi di prova posti a fondamento delle rispettive decisioni, la struttura motivazionale della sentenza di appello si salda con quella precedente per formare un unico complessivo corpo argomentativo (Così, tra le altre, Sez. 3, n. 44418 del 16/7/2013, COGNOME, Rv. 257595; Sez. 4, n. 15227 dell’11/4/2008, COGNOME, Rv. 239735; Sez. 2, n. 5606 dell’8/2/2007, Conversa e altro, Rv. 236181; Sez. 1, n. 24 8868 dell’8/8/2000, COGNOME, Rv. 216906; Sez. 2, n. 11220 del 5/12/1997, COGNOME, Rv. 209145).
Secondo il meno rigoroso orientamento di legittimità, ancora, COGNOME “il vizio di travisamento della prova può essere dedotto con il ricorso per cassazione, nel caso di cosiddetta “doppia conforme”, sia nell’ipotesi in cui il giudice di appello, per rispondere alle critiche contenute nei motivi di gravame, abbia richiamato dati probatori non esaminati dal primo giudice, sia quando entrambi i giudici del merito siano incorsi nel medesimo travisamento delle risultanze probatorie acquisite in forma di tale macroscopica o manifesta evidenza da imporre, in termini inequivocabili, il riscontro della non corrispondenza delle motivazioni di entrambe le sentenze di merito rispetto al compendio probatorio acquisito nel contraddittorio delle parti. (Sez. 4, n. 35963 del 03/12/2020, COGNOME, Rv. 280155 – 01; Sez. 1, n. 34715 del 12/6/2024, COGNOME; Sez. 2, n. 5336 del 09/01/2018, L., Rv.272018; Sez. 4, n. 44765 del 22/10/2013, COGNOME, Rv. 256837).
Nel caso di specie, entrambe le sentenze concordano nell’attribuire a NOME all’epoca dei fatti convivente di NOME, il ruolo di amministratore formale compagno quello di “titolare effettivo della gestione sociale”.

Tale conclusione è stata fondata dai giudici di merito su una pluralità di emergen istruttorie: gli “esiti dei controlli incrociati su clienti”; la copiosa document fornita dalle banche con cui la società aveva intrattenuto rapporti, che dimostra che l’imputato aveva depositato le fatture emesse dalla RAGIONE_SOCIALE nei confronti clienti per ottenere finanziamenti; il ruolo di rappresentante della società s da RAGIONE_SOCIALE nel corso della verifica della Guardia di Finanza del 2014.

Il ragionamento probatorio sviluppato in sentenza non evidenzia discrasie su piano logico, tanto meno manifeste, desumendo il ruolo di amministratore di fatto dalla gestione delle attività che permettevano alla società di operare, ossi conduzione delle trattative con fornitori e clienti e il mantenimento dei rappo con le banche finanziatrici.

Giova, al riguardo, rimarcare che l’illogicità della motivazione, censurabile a nor dell’art. 606, comma 1, lett. e), cod. proc. pen., è soltanto quella manifesta, di spessore tale da risultare percepibile ictu oculi, perché violativa dei cri senso e di logica comune, senza possibilità, per la Corte di cassazione, di verifi la rispondenza della motivazione alle acquisizioni processuali (Sez. U, n. 47289 de 24/09/2003, Petrella, Rv. 226074). L’illogicità manifesta, in altre parole, d essere qualcosa che collide con il modo di ragionare comune, quasi sorprendendo (ictu oculi) il lettore per la sua insensatezza”.
Il ruolo di testa di legno attribuito dalle sentenza di merito a NOME, per non contestato nell’atto di appello, in cui, anzi, veniva esposto che ness responsabilità poteva essere addebitata a carico della donna per l’accettazio della carica di amministratore formale della società, “atteso che il NOME, compagno di vita, era soggetto assolutamente incensurato e commerciante esperto nel settore del bestiame”, consente di attribuire la sottrazione d documentazione contabile della società ad entrambi gli imputati, avendo COGNOME ricevuto la documentazione restituita dal commercialista e NOME, cui quel documentazione era indispensabile per poter gestire la società, rimasta attiva s al 2010, contribuito al suo occultamento e/o distruzione.
Privo di rilievo è, poi, l’argomento difensivo volto a contestare la vale significativa del documento attestante la restituzione della documentazion

contabile della società a NOME da parte del commercialista.

Giova ricordare che” ai fini della individuazione deve guardarsi al d.P.R. 29 settembre 1973 600 recante “Disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi” e, in particolare, all’art. 22 dello stesso, ove si specifica, al secondo, che «le scritture contabili obbligatorie ai sensi del presente decreto

altre leggi tributarie, del codice civile o di leggi speciali devono essere conservate fino a quando non siano definiti gli accertamenti relativi al corrispondente periodo d’imposta anche oltre il termine stabilito dall’art. 2220 del codice civile o da altre leggi tributarie, salvo il disposto dell’articolo 2457 del detto codice…» e, al comma terzo, che «fino allo stesso termine di cui al precedente comma devono essere conservati ordinatamente, per ciascun affare, gli originali delle lettere, dei telegrammi e delle fatture ricevute e le copie delle lettere e dei telegrammi spediti e delle fatture emesse» ( Sez. 3, n. 36624 del 18/7/2012, Pratesi, Rv 253364).
E’ di tutta evidenza che il ruolo di commercialista della società svolto sino al 30/9/2009 dal AVV_NOTAIO a l’utilizzazione dell’espressione “documentazione contabile” per definire l’oggetto della riconsegna, a fronte della genericità della contestazione difensiva, non essendo stata fornita indicazione alcuna che possa accreditare l’ipotesi che la documentazione restituita era del tutto irrilevante ai fini della ricostruzione del reddito e del volume di affari della società, rendono privo di incongruenze il processo inferenziale dei giudici di merito che da tale dichiarazione hanno desunto l’integrazione della fattispecie obiettiva del reato. La Corte d’appello, ancora, con motivazione che risponde ai rigori della logica, ha sottolineato che non vi era ragione per dubitare della veridicità del documento.
Tale argomento risulta del tutto ignorato dal ricorso.

Manifestamente infondato risulta anche l’ultimo motivo del ricorso.

La richiesta di riconoscimento delle attenuanti generiche era fondata nell’atto di gravame sull’incensuratezza degli imputati e sulla formulazione del “giudizio prognostico favorevole in sede di sospensione condizionale della pena”.

L’allegazione difensiva, però, risulta inidonea a giustificare il riconoscimento delle attenuanti generiche.

Questa Corte ha precisato che “non sussiste incompatibilità tra il diniego delle circostanze attenuanti generiche e la concessione della sospensione condizionale della pena, o viceversa, avendo i due istituti diversi presupposti e finalità, in quanto il riconoscimento delle prime risponde alla logica di un’adeguata commisurazione della pena, mentre la concessione della seconda si fonda su un giudizio prognostico strutturalmente diverso da quello posto a fondamento delle attenuanti generiche” ( Sez. 4, n. 27107 del 15/09/2020, COGNOME, Rv. 280047 02)
Quanto poi all’incensuratezza, la riforma dell’art. 62-bis cod. pen., disposta con il d.l. 23 maggio 2008, n. 92, convertito con modifiche nella legge 24 luglio 2008, n. 125, ha escluso che, ai fini della concessione della diminuente, sia sufficiente il solo stato di incensuratezza dell’imputato.

L’inidoneità degli elementi dedotti dall’appellante per contestare il diniego delle attenuanti generiche fa sì che la motivazione della Corte territoriale, che ha disatteso il motivo di appello sostenendo che non erano ravvisabili emergenze

favorevolmente apprezzabili, oltre alla condizione di incensuratezza, per riconoscimento delle attenuanti generiche . , non presenti il vizio di motivazione denunciato.

Questa Corte, infatti, ha precisato che la concessione delle attenuanti generic deve essere fondata sull’accertamento di situazioni idonee a giustificare trattamento di speciale benevolenza in favore dell’imputato; ne consegue che, quando la relativa richiesta non è fondata su elementi che, sottoposti a valutazione del giudice, possano convincerlo della fondatezza e legittimit dell’istanza, l’onere di motivazione del diniego dell’attenuante è soddisfatto c solo richiamo alla ritenuta assenza dagli atti di elementi positivi su cui fonda riconoscimento del beneficio (Sez. 3, n. 9836 del 17/11/2015 Ud. (dep.2016), Piliero, Rv. 266460 – 01; Sez. 3, n. 54179 del 17/7/2018, D.,Rv. 275440 – 01).
8. Venendo all’incidenza sulla pena inflitta dell’accertata prescrizione del r contestato al capo a) prima della sentenza di appello, si osserva che né il Tribun né la Corte d’appello individuano, nel reato continuato configurato, il delitto grave. La pena base irrogata, coincidente con il minimo edittale previsto dall’a 10 d.lgs. 74/2000, nel testo vigente all’epoca dei fatti, tuttavia, consen procedere alla rideterminazione della pena, che viene fissata in anni uno e mes sei di reclusione, senza necessità di disporre il rinvio alla Corte territoriale. L consolidato orientamento di legittimità, infatti, consente alla Corte di cassazi di pronunciare “sentenza di annullamento senza rinvio se ritiene superfluo il rinv e se, anche all’esito di valutazioni discrezionali, può decidere la causa alla st degli elementi di fatto già accertati o sulla base delle statuizioni adotta giudice di merito, non risultando necessari ulteriori accertamenti (Sez. U, n. 34 del 30/11/2017 (dep. 2018), Matrone, Rv. 271831 – 01).

P.Q.M.

annulla senza rinvio la sentenza impugnata, limitatamente al reato di cui al ca a) della rubrica, perché il reato è estinto per prescrizione e ridetermina la pe anni uno e mesi sei di reclusione. Dichiara inammissibili i ricorsi nel resto.

Così deciso il 22/10/2024

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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