Principio di specialità: truffa e reati tributari

La Corte di Cassazione, applicando il principio di specialità, ha confermato l’annullamento di un sequestro preventivo, stabilendo che una condotta fraudolenta finalizzata a ottenere rimborsi fiscali non dovuti integra il solo reato tributario di dichiarazione infedele e non anche la truffa aggravata. Quest’ultima è configurabile solo se dalla condotta derivi un profitto ulteriore e diverso rispetto al mero vantaggio fiscale.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 26 settembre 2025 in Diritto Penale, Giurisprudenza Penale

Principio di Specialità: Quando la Frode Fiscale non è Truffa

La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 26936/2025, torna a pronunciarsi su un tema cruciale che si pone al confine tra diritto penale comune e diritto penale tributario: il rapporto tra il reato di truffa aggravata ai danni dello Stato e le specifiche fattispecie di frode fiscale. La pronuncia ribadisce con forza il principio di specialità, secondo cui la norma specifica prevale su quella generale, delineando un confine netto tra le due ipotesi di reato.

I Fatti del Caso

La vicenda trae origine da un’indagine su un’associazione a delinquere finalizzata alla commissione di frodi fiscali. Un contribuente, agendo in concorso con altri, veniva accusato di aver ottenuto indebiti rimborsi fiscali inserendo dati fittizi e non veritieri nelle proprie dichiarazioni dei redditi (mod. 730). Sulla base di tali accuse, il Giudice per le Indagini Preliminari (GIP) aveva disposto un sequestro preventivo per un importo di oltre 700.000 euro, qualificando il fatto come truffa aggravata ai danni dello Stato.

Tuttavia, il Tribunale del Riesame, in accoglimento del ricorso dell’indagato, annullava il provvedimento di sequestro. Secondo il Tribunale, la condotta contestata rientrava non nel reato di truffa, ma in quello specifico di ‘dichiarazione infedele’ previsto dall’art. 4 del D.Lgs. 74/2000. Poiché, nel caso di specie, non erano state superate le soglie di punibilità previste da tale norma, il reato non era configurabile e, di conseguenza, il sequestro illegittimo. Contro questa decisione, il Pubblico Ministero proponeva ricorso in Cassazione.

Il Ricorso del Pubblico Ministero e il Principio di Specialità

Il Pubblico Ministero sosteneva che il Tribunale del Riesame avesse errato nel non considerare la complessità dell’attività fraudolenta posta in essere. Secondo l’accusa, la condotta non si limitava alla mera presentazione di una dichiarazione infedele, ma era supportata da una serie di ‘artifici e raggiri’ ulteriori, come la creazione di falsi profili di operatori CAF, la raccolta illecita di dati e la gestione organizzata delle frodi. Tali elementi, ad avviso della Procura, sarebbero stati idonei a integrare il più grave reato di truffa.

Il cuore della questione giuridica risiede, quindi, nell’applicazione del principio di specialità (art. 15 c.p.). Questo principio stabilisce che, quando uno stesso fatto è previsto come reato da una norma generale (la truffa) e da una norma speciale (il reato tributario), si applica solo quest’ultima. La difesa dell’indagato e il Tribunale del Riesame si sono basati su un’importante sentenza delle Sezioni Unite della Cassazione (n. 1235/2010), che aveva già chiarito questo rapporto.

Le Motivazioni della Cassazione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso del Pubblico Ministero, confermando integralmente la decisione del Tribunale del Riesame. Le motivazioni della Suprema Corte sono un’importante lezione sulla corretta interpretazione del rapporto tra norme penali.

I giudici hanno innanzitutto ribadito che, secondo l’insegnamento delle Sezioni Unite, ‘qualsiasi condotta fraudolenta diretta alla evasione fiscale esaurisce il proprio disvalore penale all’interno del quadro delineato dalla normativa speciale’. Il concorso tra il reato tributario e la truffa è ammissibile solo a una condizione precisa: che dalla condotta derivi un profitto ulteriore e diverso rispetto all’evasione fiscale.

Nel caso analizzato, il profitto conseguito dall’indagato era il rimborso d’imposta non dovuto. Questo, chiarisce la Corte, non è un ‘profitto ulteriore e diverso’, ma costituisce ‘il profitto fiscale della condotta evasiva’. In altre parole, è l’obiettivo tipico e diretto del reato tributario, non un vantaggio extra che possa giustificare una seconda accusa per truffa.

La Corte ha inoltre specificato che anche le complesse attività organizzative descritte dal PM (creazione di profili falsi, raccolta di dati, etc.) non cambiano la natura del reato. Tali azioni sono considerate semplici condotte preparatorie o strumentali alla presentazione della dichiarazione infedele. Esse si pongono ‘al di fuori del reato fiscale’ e, pur potendo dimostrare l’esistenza di un’associazione per delinquere, non trasformano il reato tributario in una truffa.

Le Conclusioni

La sentenza consolida un orientamento giurisprudenziale di fondamentale importanza, offrendo certezza giuridica a contribuenti e professionisti. Viene tracciata una linea di demarcazione chiara: l’utilizzo di inganni per evadere le tasse o ottenere rimborsi indebiti rientra nel perimetro dei reati tributari. Per poter contestare anche la truffa aggravata, l’accusa deve dimostrare che l’agente ha ottenuto un vantaggio patrimoniale che va oltre il mero risparmio d’imposta o l’indebito rimborso. In assenza di questo ‘quid pluris’, si applica solo la normativa speciale tributaria, con le relative soglie di punibilità e il conseguente regime sanzionatorio.

Quando una frode fiscale può essere considerata anche truffa aggravata ai danni dello Stato?
Secondo la sentenza, ciò avviene solo quando la condotta fraudolenta produce un profitto che è ‘ulteriore e diverso’ rispetto al mero vantaggio fiscale (risparmio d’imposta o rimborso indebito). Il rimborso stesso è considerato il profitto tipico del reato tributario.

Il principio di specialità tra reati tributari e truffa si applica anche al reato di dichiarazione infedele (art. 4 D.Lgs. 74/2000)?
Sì. La Corte chiarisce che i principi affermati dalle Sezioni Unite nel 2010 hanno portata generale e si applicano a tutto il sistema penale tributario, inclusa la fattispecie di dichiarazione infedele, e non solo ai reati commessi tramite l’uso di fatture false.

Un’organizzazione complessa creata per commettere frodi fiscali è sufficiente per configurare il reato di truffa oltre a quello tributario?
No. La sentenza spiega che tali attività organizzate, come la creazione di falsi profili CAF o la raccolta illecita di dati, sono considerate condotte preparatorie e strumentali al reato tributario. Esse vengono assorbite da quest’ultimo e non integrano, di per sé, un autonomo reato di truffa, pur potendo essere rilevanti per il diverso reato di associazione per delinquere.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Penale Sez. 2 Num. 26936 Anno 2025

Penale Sent. Sez. 2 Num. 26936 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data Udienza: 11/07/2025

SENTENZA

sul ricorso proposto da:

Pubblico Ministero presso il Tribunale di Reggio Calabria nel procedimento a carico di:

COGNOME NOME nato a Reggio Calabria il 28/03/1983

avverso il provvedimento del Tribunale del Riesame di Reggio Calabria in data 18/03/2025 udita la relazione del Consigliere NOME COGNOME letta la requisitoria con la quale il Sostituto Procuratore Generale NOME COGNOME h chiesto l’annullamento dell’ordinanza impugnata

RITENUTO IN FATTO

1.11 Tribunale del riesame di Reggio Calabria con il provvedimento impugnato ha annullato il decreto di sequestro emesso dal Gip del locale Tribunale in data 13/02/2025 con il quale era stato disposto nei confronti, tra l’altro, di COGNOME NOME, “il sequestro preventivo di 718.426,25 (ammontare complessivo dato dalla soma di euro 406.306,96 – importo contribuenti – ed euro 3212.119,29 – importo associazione)” in relazione al contestato di c all’art. 640, commi 1 e 2 n. 1, cod. pen. ( capo 53 dell’imputazione provvisoria).
In particolare, il Collegio della cautela reale ha osservato che il G.i.p. aveva dispo sequestro preventivo di somme di denaro ipotizzando che l’indagato, in concorso con COGNOME

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COGNOME ed COGNOME questi ultimi partecipi dell’associazione per delinquere di cui al ca quale contribuente, con più azioni esecutive di un medesimo disegno criminoso, mediante artifici e raggiri consistiti nell’inserimento nelle dichiarazioni fiscali nnod. 730 con l’ind di elementi fittizi e inveritieri avesse indotto in errore l’Agenzia delle Entrate in ord sussistenza di crediti di imposta, così ottenendo rimborsi non dovuti.

Il Tribunale della cautela, esclusa la sussistenza di elementi ulteriori, nemmeno rinvenu nell’editto accusatorio che potessero far ipotizzare l’utilizzo di artifici o raggiri a rispetto a quelli concretizzatisi nel contenuto delle dichiarazioni infedeli, in applicazio principio di specialità di cui all’art. 15 cod. pen., come affermato dalle Sez. U. con la se 1235 del 28/10/2010, Rv. 248865, secondo cui “E’ configurabile un rapporto di specialità tra le fattispecie penali tributarie in materia di frode fiscale (artt. 2 ed 8, D.Lgs. 10 marzo 200 74) ed il delitto di truffa aggravata ai danni dello Stato (art. 640, comma secondo, n. 1, c pen.), in quanto qualsiasi condotta fraudolenta diretta alla evasione fiscale esaurisce il prop disvalore penale all’interno del quadro delineato dalla normativa speciale, salvo che dal condotta derivi un profitto ulteriore e diverso rispetto all’evasione fiscale, quale l’otten di pubbliche erogazioni”, ha annullato il provvedimento di sequestro perché ha escluso la configurabilità della truffa, ritenendo altresì che il delitto di dichiarazione infedele di c 4 D.Igs. 74/2000, non fosse punibile per il mancato superamento della soglia di punibilità (eur 100.000,00 di imposta evasa) atteso che i rimborsi percèpiti dal contribuente negli anni 2017, 2018, 2019 ammontavano ad importi inferiori a 4.000 euro l’anno.
Avverso detto provvedimento ha proposto ricorso per cassazione il Pubblico Ministero presso il Tribunale di Reggio Calabria deducendo, con il primo motivo:

violazione di legge in relazione agli artt. 640 comma 2, cod. pen., 3 e 4 d.lgs. 74/20 avendo il Tribunale avrebbe omesso di considerare tutte le condotte ulteriori e diverse rispett alla mera dichiarazione infedele, idonee ad integrare gli artifizi o raggiri di cui all’art.

pen. e trascurato di considerare il profitto complessivamente conseguito dall’associazione, esorbitante rispetto quello derivante dalla singola evasione fiscale.

vizio di motivazione riguardo alla ritenuta assenza del peri culum in mora.

Ad avviso del P.M., vertendosi in tema di sequestro finalizzato alla confisca, la motivazione d provvedimento del Gip, lungi dall’essere assente o meramente apparente, era specifica ed esaustiva ponendo l’accento sulla sistematicità e ripetizione delle frodi.

CONSIDERATO IN DIRITTO

1.11 provvedimento del Tribunale del riesame appare immune da censure e pertanto il ricorso va rigettato.

2.Deve premettersi che l’art. 4 del D.Igs. n. 74 del 2000 (rubricato “dichiarazione infedel sanziona la condotta di chi, fuori dei casi previsti dagli articoli 2 e 3, al fine di ev imposte sui redditi o sul valore aggiunto, indica in una delle dichiarazioni annuali relati

dette imposte, elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passi inesistenti, quando, congiuntamente: a) l’imposta evasa è superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte, a euro centomila; b) l’ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all’imposizione, anche mediante indicazione di elementi passivi inesistenti, è superi al dieci per cento dell’ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione, comunque, è superiore a euro due milioni.

Premesso ancora, che la norma è stata modificata a seguito del D.Igs. 158/2015 che ha incrementato le pene e sostituito al termine (elementi) “passivi”, il termine “inesistenti”, da ampliare l’ambito applicativo della norma, evidenzia il Collegio come il P.M. impugnante non ponga in dubbio l’astratta configurabilità, rispetto alle singole condotte, della fattispe dichiarazione infedele ex art. 4 del d.lgs. n. 74 del 2000, né metta in discussione l’avvenu applicazione del principio di specialità affermato dalle Sez. U. nella sent. 1235/2010, R 248865, quanto piuttosto ritenga configurabile la truffa in ragione delle “ulteriori e div condotte” rispetto alla falsa dichiarazione, condotte consistite nella creazione di falsi pro operatori accreditati presso diversi CAF; nella creazione di false sedi di CAF; nella ripartizi di compiti di procacciamento di contribuenti; nella raccolta illecita di dati identif credenziali di accesso e PIN, nella raccolta di dati anagrafici e fiscali; nell’inserimento d mole significativa di dichiarazioni, nella fraudolenta indicazione di codici IBAN, oltre imp della somma complessivamente percepita dall’associazione.
Orbene, premesso che le Sez. U. di questa Corte nella sentenza n. 1235/2010 hanno ravvisato la sussistenza di un rapporto di specialità tra la frode fiscale e la truffa aggravata ai danni Stato precisando che la condotta di cui alla frode fiscale è una specie del genere “artifizi osserva il Collegio che in forza del principio affermato dal Supremo consesso va esclusa tout court la configurabilità di un concorso tra i reati (la truffa e i delitti di natura fiscal cui al D.Igs. 74/2000), dovendosi ribadire che “qualsiasi condotta fraudolenta diretta alla evasion fiscale esaurisce il proprio disvalore penale all’interno del quadro delineato dalla normat speciale salvo che dalla condotta derivi un profitto ulteriore e diverso rispetto all’evas fiscale”.
In ossequio a tali principi e con motivazione aderente ai dati processuali il Tribunale ha qui rilevato che tale evenienza e cioè la sussistenza di un profitto ulteriore e diverso risp all’evasione fiscale, non è riscontrabile nel caso di specie, costituendo il rimborso di impost profitto fiscale della condotta evasiva.

Ed invero, l’operazione che pretende di condurre l’impugnante e cioè la valorizzazione di elementi ulteriori rispetto alla condotta di dichiarazione infedele, quali la natura organizz professionale delle attività di falsa rappresentazione dei dati immessi nelle dichiarazioni fis ad opera di soggetti professionalmente dediti a tale attività, non costituiscono elemen integrativi degli artifici e raggiri posti in essere nell’ambito del rapporto tra il privato e delle Entrate tali da aver determinato l’ente ad effettuare la disposizione patrimonia costituente l’ingiusto profitto. Infatti, l’indicazione, in dichiarazione, di elementi inesi
“

determinato, in sé, l’attribuzione al contribuente di un rimborso non dovuto, mentre tutte altre condotte indicate nel ricorso (dal procacciamento dei clienti alla creazione di pro inesistenti) si pongono al di fuori del reato fiscale e possono concorrere, al più, ad dimostra l’esistenza di una struttura organizzata rilevante ai fini della integrazione del deli associazione per delinquere.

Vi è da chiedersi, poi, se il rapporto di genere a specie richiamato dal Tribunale in ossequio dictum delle Sezioni Unite, sia configurabile rispetto alla dichiarazione infedele di cui all’ D.Igs. 74/2000, posto che come sottolineato dal P.G. nella sua requisitoria scritta, la sentenz del Supremo Consesso ha riguardato il rapporto esistente tra le fattispecie penali tributarie materia di frode fiscale di cui agli artt. 2 ed 8 D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74 e la truffa.

Ritiene il Collegio che i principi espressi dalle Sez. Unite siano esportabili anche al cas esame poiché la pronuncia citata valorizza argomenti di carattere sistematico, teleologico e sostanzialistico che rilevano non solo con riferimento alle fattispecie specificamente analizza ma, in via generale, nel rapporto tra la fattispecie di truffa e le fattispecie facenti pa sistema penale tributario.

Osservano le Sez. Unite che ipotizzare il concorso di reati (tra i reati natura tributaria truffa), comprometterebbe la ratio stessa del sistema penale tributario avendo il legislatore scelto di incentrare il disvalore della fattispecie sulla dichiarazione infedele, escludend esempio la rilevanza delle condotte preparatorie e prodromiche, come dimostrato dalla previsione di disposizioni ad hoc che espressamente derogano alla disciplina generale sul tentativo e sul concorso di persone nel reato ( artt. 6 e 9 Digs. 74/2000).
Inoltre, sottolineano le Sez. U., ipotizzare un concorso di reati potrebbe determinare un lesione del principio, rilevante anche a livello comunitario, del ne bis in idem.

In tal senso ricordano che l’art. 7 della Convenzione relativa alla tutela degli interessi fina della Comunità europea del 26 luglio 1995 prevede che “Gli Stati membri applicano, nel loro diritto penale interno, il principio ne bis in idem, in virtù del quale la persona che sia stata giudicata con provvedimento definitivo in uno Stato membro non può essere perseguita in un altro Stato membro per gli stessi fatti”.

Tale disposto, mentre evidenzia la duplicità della lesione degli interessi finanziari dei si Stati e della U.E., conferma che la tutela dei suddetti interessi deve essere attuata mediant un sistema sanzionatorio che è esaustivo degli interventi repressivi, non solo all’interno confini nazionali, ma anche nella dimensione comunitaria. Dal che discende che vi è una generale specialità delle previsioni penali tributarie in materia di frode fiscale, le qu quanto disciplinano condotte tipiche e si riferiscono ad un determinato settore di interven della repressione penale, esauriscono la connessa pretesa punitiva dello Stato (e della Unione Europea). Il principio del ne bis in idem copre infatti la frode fiscale in materia di IVA ( che è lesiva anche degli interessi della UE , atteso che tra le fonti di approvvigionamento del bilan europeo, rientra una quota dell’imposta sul valore aggiunto) ma non “coprirebbe” la truffa
aggravata che quindi potrebbe essere contestata anche a chi è già stato condannato in un altro

Stato per frode fiscale ai danni dell’UE.

Conclusivamente deve ribadirsi che il sistema sanzionatorio in materia fiscale ha una spiccata specialità che lo caratterizza come un sistema chiuso e autosufficiente, all’interno del quale

esauriscono tutti i profili degli interventi repressivi, dettando tutte le sanzioni penali nece a reprimere condotte lesive o potenzialmente lesive dell’interesse erariale alla corret

percezione delle entrate fiscali.

Diverso discorso deve farsi con riferimento alle ipotesi in cui dalla condotta di frode fis derivi un profitto ulteriore e diverso rispetto all’evasione fiscale, quale l’ottenime

pubbliche erogazioni. In tali ipotesi è possibile il concorso fra il delitto di frode fiscale di truffa (in tal senso, già Sez. U, n. 27 del 2000, cit.; nonché: Sez. 2, n. 40266

23/11/2006, COGNOME, Rv. 235593; Sez. 2, n. 42089 del 08/10/2009, COGNOME, n.m; Sez. 3, n.

14866 del 17/03/2010, COGNOME, Rv. 246968). Infatti, l’ulteriore evento di danno che soggetto agente si rappresenta non inerisce al rapporto fiscale, con la conseguenza che se

l’attività frodatoria sia diretta non solo a fini di evasione fiscale, ma anche a finalità u non sussiste alcun problema di rapporto di specialità tra norme, perché una stessa condotta

viene utilizzata per finalità diverse e viola diverse disposizioni di legge e non si esau nell’ambito del quadro sanzionatorio delineato dalle norme fiscali, con la conseguenza della concorrente punibilità di più finalità diverse compresenti nell’azione criminosa.

Nel caso di specie, come risulta dalla stessa ordinanza impugnata, nessuna finalità e nessun vantaggio o danno extratributario risultano realizzati o perseguiti, pertanto il ricors rigettato.

La valenza assorbente di tali considerazioni, inerenti al fumus del reato, rende superflua la disamina del secondo motivo di ricorso riguardante il periculum in mora.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso.

Roma, 11 luglio 2025

Il consigliere estensore

NOME COGNOME

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Il presidente

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La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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