Omesso versamento ritenute: la consegna è necessaria

La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 18214/2024, ha stabilito un principio fondamentale in materia di omesso versamento ritenute. Per la configurabilità del reato, non è sufficiente l’invio telematico delle certificazioni all’Agenzia delle Entrate, ma è necessaria l’effettiva consegna delle stesse ai lavoratori sostituiti. La mera disponibilità nel cassetto fiscale non equivale alla consegna, escludendo così la responsabilità penale del datore di lavoro se manca la prova di tale adempimento materiale.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 3 febbraio 2026 in Diritto Penale, Giurisprudenza Penale

Omesso Versamento Ritenute: La Consegna della Certificazione è Decisiva

La Corte di Cassazione, con la recente sentenza n. 18214 del 2024, ha fornito un chiarimento cruciale sul reato di omesso versamento ritenute certificate. La pronuncia stabilisce che, ai fini della responsabilità penale, l’invio telematico della Certificazione Unica all’Agenzia delle Entrate non è sufficiente. È indispensabile dimostrare l’effettiva consegna del documento al lavoratore. Questa decisione consolida un orientamento che distingue nettamente gli obblighi del datore di lavoro verso il Fisco da quelli verso i propri dipendenti.

I Fatti del Caso

Il caso ha origine dal ricorso del Procuratore Generale presso la Corte di Appello di Torino contro una sentenza di assoluzione emessa a favore di un datore di lavoro. L’imputato era stato accusato del reato previsto dall’art. 10-bis del D.Lgs. 74/2000 per non aver versato le ritenute operate sulle retribuzioni dei dipendenti. La Corte di Appello lo aveva assolto con la formula ‘perché il fatto non sussiste’, argomentando che la semplice trasmissione telematica delle certificazioni all’Agenzia delle Entrate non costituiva prova della loro ‘consegna’ ai lavoratori, elemento ritenuto indispensabile per la configurazione del reato. Il Procuratore ha impugnato tale decisione, sostenendo che la messa a disposizione dei documenti nel cassetto fiscale dei dipendenti dovesse essere considerata un adempimento equipollente alla consegna materiale.

La Questione Giuridica: Omesso Versamento Ritenute e Prova della Consegna

Il nucleo della controversia ruota attorno all’interpretazione dell’art. 10-bis del D.Lgs. 74/2000. La norma punisce chi non versa le ‘ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti’. A seguito di un intervento della Corte Costituzionale (sent. n. 175/2022), che ha eliminato il riferimento alle ritenute ‘dovute sulla base della dichiarazione’, il reato si configura solo per le ritenute effettivamente certificate e consegnate ai dipendenti.

La domanda centrale a cui la Cassazione ha dovuto rispondere era: l’invio telematico della Certificazione Unica all’Agenzia delle Entrate e la sua conseguente disponibilità nel cassetto fiscale del lavoratore possono essere considerati come ‘rilascio’ o ‘consegna’ della certificazione stessa? La risposta a questa domanda determina la sussistenza o meno del reato.

Le Motivazioni della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha rigettato il ricorso del Procuratore, confermando l’assoluzione. Le motivazioni si fondano su una chiara distinzione tra i due obblighi che gravano sul sostituto d’imposta:

1. Obbligo verso l’Agenzia delle Entrate: Consiste nella trasmissione telematica dei dati fiscali (modello 770 e Certificazioni Uniche).
2. Obbligo verso il lavoratore (sostituito): Consiste nella consegna materiale della certificazione che attesta le somme corrisposte e le ritenute operate.

La Corte ha sottolineato come la normativa di riferimento, in particolare il d.P.R. n. 332/1998 e le successive istruzioni ministeriali, prescriva esplicitamente che le certificazioni debbano essere ‘consegnate agli interessati’. L’invio telematico al Fisco è un adempimento distinto e non può surrogare la consegna al dipendente. I giudici hanno specificato che non si può presumere che ogni lavoratore abbia i mezzi tecnici e le conoscenze necessarie per accedere al proprio cassetto fiscale. Pertanto, l’onere della prova dell’avvenuta consegna ricade sull’accusa e non può essere soddisfatto semplicemente dimostrando l’invio dei dati all’Agenzia delle Entrate. La sentenza ribadisce che il ‘rapporto bilaterale’ che si instaura con il rilascio del documento al lavoratore non trova applicazione nel caricamento su un portale telematico.

Le Conclusioni

La decisione della Cassazione stabilisce un principio di garanzia per i sostituti d’imposta e di chiarezza normativa. Per integrare il reato di omesso versamento ritenute certificate, è necessaria la prova positiva che il datore di lavoro abbia effettivamente consegnato le certificazioni ai propri dipendenti. L’adempimento dell’obbligo dichiarativo verso l’Erario, sebbene obbligatorio, opera su un piano diverso e non è sufficiente a fondare una responsabilità penale per questo specifico reato. Di conseguenza, i datori di lavoro devono assicurarsi di poter documentare non solo l’invio telematico all’Agenzia, ma anche l’avvenuta consegna delle certificazioni a ciascun lavoratore, ad esempio tramite firma per ricevuta o altri sistemi tracciabili.

Per configurare il reato di omesso versamento di ritenute certificate, è sufficiente l’invio telematico delle certificazioni all’Agenzia delle Entrate?
No. La sentenza chiarisce che l’invio telematico all’Agenzia delle Entrate è un adempimento distinto e non è sufficiente per configurare il reato. È necessaria la prova dell’effettiva consegna della certificazione al lavoratore.

La messa a disposizione della certificazione unica nel cassetto fiscale del dipendente equivale alla sua consegna?
No. La Corte ha stabilito che la mera disponibilità del documento nel cassetto fiscale non equivale alla consegna materiale, poiché non si può presumere che tutti i lavoratori abbiano i mezzi e la capacità per accedere a tale portale.

Qual è la distinzione fondamentale che la legge opera tra gli obblighi del sostituto d’imposta?
La legge distingue due obblighi: uno verso l’Agenzia delle Entrate, che consiste nella trasmissione telematica dei dati; l’altro verso il lavoratore (sostituito), che consiste nella consegna fisica della certificazione. Solo l’inadempimento legato al mancato versamento di ritenute risultanti da certificazioni effettivamente consegnate al lavoratore può integrare il reato di cui all’art. 10-bis D.Lgs. 74/2000.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Penale Sez. 3 Num. 18214 Anno 2024

Penale Sent. Sez. 3 Num. 18214 Anno 2024

Presidente: NOME COGNOME

Relatore: COGNOME NOME

Data Udienza: 07/03/2024

SENTENZA

Procuratore generale della Repubblica presso la Corte di appello di Torino nel procedimento a carico di sul ricorso proposto da NOME, nato in Russia DATA_NASCITA

avverso la sentenza del 2/10/2023 della Corte di appello di Torino; visti gli atti, il provvedimento impugnato ed il ricorso; sentita la relazione svolta dal consigliere NOME COGNOME;

lette le conclusioni del Pubblico Ministero, in persona del AVV_NOTAIO Procuratore generale NOME COGNOME, che ha chiesto l’annullamento con rinvio della sentenza;

lette le conclusioni del difensore dell’imputato, AVV_NOTAIO, che ha chiesto la conferma della sentenza, con doppia memoria

RITENUTO IN FATTO

Con sentenza del 2/10/2023, la Corte di appello di Torino, in riforma della pronuncia emessa il 17/1/2023 dal locale Tribunale, assolveva NOME COGNOME dal

delitto continuato di cui all’art. 10-bis, d. Igs. 10 marzo 2000, n. 74, perché il fatto non sussiste.

Propone ricorso per cassazione il Procuratore generale della Repubbli presso la Corte di appello di Torino, deducendo – con unico motivo – l’err applicazione della norma in rubrica; premessi gli elementi di fatto della vi non contestati, e richiamata la sentenza della Corte costituzionale n. 175 del dunque ribadita la necessità – per integrare il reato – che le certificazi rilasciate ai lavoratori, si contesta che ciò non sia avvenuto nel caso di s partire dal 2015, infatti, il sostituto d’imposta sarebbe tenuto a trasm certificazioni all’RAGIONE_SOCIALE, in via telematica, oltre che a tutti garantendo loro la possibilità di entrare nella disponibilità del documento; tale ultimo invio non si verifichi, i sostituiti potrebbero in ogni caso sc propria certificazione dal cassetto fiscale, utilizzandola per la dichiaraz redditi modello NUMERO_DOCUMENTO (che ben potrebbero presentare in via diretta). Ebbene caso di specie sarebbe stato accertato che l’imputato – quale sostituto d’ – avrebbe inoltrato le certificazioni all’RAGIONE_SOCIALE in via telematica, così da possibile l’accesso ai sostituiti. Sotto altro profilo, si osserva che l oggetto sarebbe posta a presidio dell’Erario (tanto che risulta essere p offesa il direttore dell’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE) che, una volta che il sostituto nel circuito telematico le certificazioni, scomputerebbe le ritenute, lì cer dalle imposte dovute dal sostituito.

CONSIDERATO IN DIRITTO

3. Il ricorso risulta infondato.

4. L’art. 10-bis, d. Igs. n. 74 del 2000 (Omesso versamento di ritenute dovute o certificate), per come novellato dal d. Igs. 24 settembre 2015, n. 158, sanzio chiunque non versa entro il termine previsto per la presentazione d dichiarazione annuale di sostituto di imposta ritenute dovute sulla base stessa dichiarazione o risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostitu ammontare superiore a centocinquantamila euro per ciascun periodo d’imposta.

4.1. La Corte costituzionale, con la sentenza n. 115 del 2022, ha dichia l’illegittimità costituzionale dell’art. 7, comma 1, lettera b), del decreto 24 settembre 2015, n. 158, nella parte in cui ha inserito le parole «dovute base della stessa dichiarazione o» nel testo dell’art. 10-bis del decreto le 10 marzo 2000, n. 74 (Nuova disciplina dei reati in materia di imposte sui re e sul valore aggiunto, a norma dell’articolo 9 della legge 25 giugno 1999, n. e dello stesso art. 10-bis del d.lgs. n. 74 del 2000 limitatamente alle «dovute sulla base della stessa dichiarazione o».
4.1. In parte motiva (§14), la stessa Corte ha dunque chiarito che “per effetto della presente dichiarazione di illegittimità costituzionale viene ripristinato regime vigente prima del d.lgs. n. 158 del 2015, che ha introdotto la disposizione censurata, sicché da una parte l’integrazione della fattispecie penale dell’art. 10bis richiede che il mancato versamento da parte del sostituto, per un importo superiore alla soglia di punibilità, riguardi le ritenute certificate; dall’al mancato versamento RAGIONE_SOCIALE ritenute risultanti dalla dichiarazione, ma RAGIONE_SOCIALE quali non c’è prova del rilascio RAGIONE_SOCIALE relative certificazioni ai sostituiti, costituisce ill amministrativo tributario.”
4.2. In forza di questa pronuncia, la giurisprudenza di legittimità ha quindi precisato che il giudice, per verificare la configurabilità del delitto di omesso versamento di ritenute certificate, deve tener conto, nel determinarne l’ammontare, RAGIONE_SOCIALE sole certificazioni rilasciate ai dipendenti dal soggetto obbligato, attestanti l’entità RAGIONE_SOCIALE ritenute operate per ciascuno di essi (Sez. 3, n. 2338 del 27/9/2022, D’Arrigo, Rv. 284035).

Tanto premesso, la Corte di appello ha assolto l’imputato – perché il fatto non sussiste – sul presupposto che l’inoltro telematico RAGIONE_SOCIALE certificazioni e del NUMERO_DOCUMENTO all’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, da parte del sostituto, non costituisca avvenuta consegna dello stesso documento ai sostituiti. In particolare, la sentenza ha sottolineato che il “rapporto bilaterale” che si instaura con il rilascio non trov applicazione quando gli atti vengono caricati su portale telematico; ciò in quanto, pur entrati i certificati nella disponibilità dei sostituiti, non può presumersi che tu questi “siano in grado e abbiano i necessari mezzi per accedere al portale” (condizioni che, infatti, la stessa RAGIONE_SOCIALE richiede che il sostituto debba verificare). A giudizio della Corte di appello, dunque, nel caso di specie le certificazioni non risultano consegnate ai sostituiti.
Questa conclusione risulta corretta, e dunque la sentenza non merita censura.

La materia della presentazione RAGIONE_SOCIALE dichiarazioni dei redditi ed IVA è disciplinata – quanto alle modalità operative – dal d.P.R. 3 luglio 1998, n. 332, il cui art. 4 (Dichiarazione e certificazioni dei sostituti d’imposta) stabilisce, tra l’altro, che: a) i sostituti che corrispondono compensi, sotto qualsiasi forma, soggetti a ritenuta alla fonte, comunicano all’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE entrate mediante appositi elenchi i dati fiscali dei percipienti; b) gli stessi soggetti rilasc un’apposita certificazione unica anche ai fini dei contributi dovuti all’RAGIONE_SOCIALE, attestante l’ammontare complessivo RAGIONE_SOCIALE dette somme e valori, l’ammontare RAGIONE_SOCIALE ritenute operate, RAGIONE_SOCIALE detrazioni di imposte effettuate e dei contributi previdenziali e assistenziali, nonché gli altri dat stabiliti con il provvedimento amministrativo di approvazione dello schema di
certificazione unica; c) tali certificazioni, sottoscritte anche mediante sistemi di elaborazione automatica, sono quindi consegnate agli interessati entro una data scadenza.

7.1. Ebbene, il contenuto di questo Regolamento, costantemente richiamato anche nei provvedimenti amministrativi successivi contenenti le istruzioni per la presentazione RAGIONE_SOCIALE dichiarazioni, risulta chiaro nel prescrivere al sostituto la predisposizione sia di una dichiarazione destinata all’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE entrate, sia RAGIONE_SOCIALE certificazioni destinate ai sostituiti, che a questi debbono essere consegnate: non risulta sufficiente, pertanto, che la sola dichiarazione venga inoltrata all’RAGIONE_SOCIALE, tramite portale telematico, e un tale adempimento non si traduce – né può essere ritenuto a ciò equipollente – nella materiale consegna della certificazione al sostituito. Questa conclusione, si ribadisce, trova piena conferma nel riferimento al regolamento citato contenuto nelle istruzioni emesse dalla stessa RAGIONE_SOCIALE anno per anno, compreso quello qui in esame; in quelle relative all’anno di imposta 2015, infatti, si prevede espressamente che “a partire dal 2015 per il periodo d’imposta 2014, i sostituti d’imposta dovranno trasmettere in via telematica all’RAGIONE_SOCIALE, entro il 7 marzo, le certificazioni relative ai redditi di lavoro dipendente, ai redditi di lavoro autonomo e ai redditi diversi, già rilasciate (corsivo dell’estensore, n.d.e.) entro il 28 febbraio”.
7.2. Peraltro, anche nelle istruzioni di compilazione relative all’anno vigente, dunque per il periodo di imposta 2023, è prescritto che i sostituti d’imposta utilizzino la Certificazione unica (CU) per attestare, tra l’altro, i redditi di lav dipendente e assimilato, e che la stessa certificazione debba essere rilasciata al percettore della somma entro una certa data, e che entro la medesima scadenza debba essere effettuata la trasmissione all’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE entrate, in via telematica; espressamente, infatti, è stabilito che “per il periodo d’imposta 2023, i sostituti d’imposta devono trasmettere in via telematica all’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, entro il 16 marzo, le certificazioni relative ai redditi di lavoro dipendente, ai redditi d lavoro autonomo e ai redditi diversi, da rilasciare al percipiente entro il 16 marzo.”
7.2. Tale disciplina, pertanto, attesta – e ribadisce – la perdurante necessità che la certificazione sia rilasciata al sostituito, adempimento non surrogabile attraverso l’inoltro della dichiarazione – da parte del sostituto – all’RAGIONE_SOCIALE; d’altronde, qualora l’esito indicato nel ricorso fosse corretto, la Corte costituzionale non avrebbe pronunciato la citata sentenza n. 175 del 2022 (ancorché fondata sull’eccesso della delega contenuta nella I. 11 marzo 2014, n. 23), e dunque avrebbe avallato la scelta del legislatore delegato di garantire equipollenza alla presentazione della dichiarazione all’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE entrate ed al rilascio della certificazione ai sostituiti.
Alla luce di queste considerazioni, basate sulla disciplina vigente e sulla sua ratio, fondata sulla effettiva disponibilità della certificazione in capo al lavoratore sostituito, previa consegna, deve dunque concludersi che non può essere censurata la sentenza qui in esame che, riscontrando il solo inoltro della documentazione all’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE entrate (elemento di fatto non ulteriormente verificabile da questa Corte, e comunque non censurato nel ricorso), ha ritenuto che non fosse stata raggiunta adeguata prova circa l’effettivo rilascio RAGIONE_SOCIALE certificazioni ai sostituiti.
Il ricorso, pertanto, deve essere rigettato.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso.

Così deciso in Roma, il 7 marzo 2024

sigliere estensore

Il Pre e pente

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