Omesso versamento ritenute: la Cassazione chiarisce

La Corte di Cassazione ha annullato una condanna per omesso versamento ritenute, stabilendo che, a seguito di una sentenza della Corte Costituzionale, non è più sufficiente basare l’accusa sulla sola dichiarazione fiscale (Modello 770) del sostituto d’imposta. Per configurare il reato è necessario fornire la prova che il datore di lavoro abbia effettivamente rilasciato ai propri dipendenti le certificazioni attestanti le ritenute operate. Poiché tale prova mancava, il caso è stato rinviato per un nuovo esame.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 26 ottobre 2025 in Diritto Penale, Giurisprudenza Penale

Omesso versamento ritenute: non basta il Modello 770, serve la prova del rilascio delle certificazioni

Con la recente sentenza n. 2558 del 2024, la Corte di Cassazione è tornata a pronunciarsi sul reato di omesso versamento ritenute, chiarendo un punto fondamentale sulla prova necessaria per la condanna. Sulla scia di un’importante pronuncia della Corte Costituzionale, i giudici supremi hanno stabilito che la sola dichiarazione del sostituto d’imposta (Modello 770) non è più sufficiente. È indispensabile dimostrare che siano state rilasciate ai lavoratori le relative certificazioni.

Il Caso: Una Condanna Basata sulla Dichiarazione Fiscale

Il caso esaminato riguardava un imprenditore, in qualità di sostituto d’imposta, condannato in primo e secondo grado per il reato previsto dall’art. 10-bis del D.Lgs. 74/2000. L’accusa si fondava sull’omesso versamento di ritenute dovute sui compensi erogati ai propri dipendenti. Le sentenze di merito avevano ritenuto provato il reato basandosi essenzialmente sulla dichiarazione fiscale presentata dall’imputato (il c.d. Modello 770) e sugli accertamenti dell’Agenzia delle Entrate, da cui emergeva il mancato pagamento.

L’imprenditore, tramite il suo difensore, ha proposto ricorso per cassazione, sostenendo che le prove raccolte fossero insufficienti. In particolare, si lamentava che non era mai stato dimostrato in giudizio un elemento cruciale: l’effettivo rilascio ai dipendenti delle certificazioni attestanti le ritenute operate, come richiesto dalla normativa per la sussistenza del reato.

La Questione Giuridica e l’impatto della Consulta sull’Omesso Versamento Ritenute

Il cuore della questione risiede nell’evoluzione normativa e giurisprudenziale dell’art. 10-bis. In passato, la giurisprudenza si era consolidata nel ritenere che, per la configurazione del reato, fosse necessario provare non solo il mancato versamento, ma anche che il sostituto d’imposta avesse rilasciato le certificazioni ai sostituiti (c.d. certificazione unica).

Una riforma del 2015 (D.Lgs. 158/2015) aveva modificato la norma, inserendo le parole “dovute sulla base della stessa dichiarazione”, ampliando di fatto la portata del reato. Questa modifica permetteva di fondare una condanna sulla sola dichiarazione fiscale, a prescindere dal rilascio delle certificazioni. Tuttavia, questa modifica è stata oggetto di un giudizio di legittimità costituzionale.

La Decisione della Corte di Cassazione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso, annullando la sentenza d’appello e rinviando il caso per un nuovo giudizio. La decisione si fonda interamente sugli effetti della sentenza n. 175 del 2022 della Corte Costituzionale.

Con tale pronuncia, la Consulta ha dichiarato l’illegittimità costituzionale della modifica introdotta nel 2015. Di conseguenza, la norma è “tornata indietro”, ripristinando la sua formulazione originaria. Oggi, per integrare il delitto di omesso versamento ritenute, è nuovamente necessario che l’inadempimento emerga dalle certificazioni che il sostituto d’imposta ha rilasciato ai dipendenti.

Le Motivazioni della Sentenza

La Corte ha motivato la sua decisione spiegando che, a seguito della declaratoria di incostituzionalità, il testo di legge applicabile è quello precedente alla riforma del 2015. Pertanto, la fattispecie penale richiede un elemento probatorio specifico che nel caso di specie mancava. I giudici di merito si erano limitati a constatare l’omissione del versamento sulla base dei dati dichiarativi, senza accertare se l’imputato avesse effettivamente consegnato ai sostituiti le certificazioni.

La Cassazione sottolinea che dagli atti processuali non emergeva alcuna prova del rilascio di tali documenti. Poiché la prova del reato non può essere fondata esclusivamente sull’accertamento dell’Agenzia delle Entrate o sul Modello 770, la condanna è stata annullata. Il nuovo processo dovrà verificare specificamente se le certificazioni sono state rilasciate e, solo in caso affermativo, si potrà procedere a una eventuale condanna.

Conclusioni: Cosa Cambia per i Sostituti d’Imposta

Questa sentenza ribadisce un principio di garanzia fondamentale in materia penale-tributaria. Non è più sufficiente l’inadempimento del versamento attestato dalla dichiarazione per incorrere nel reato di cui all’art. 10-bis. L’accusa deve ora fornire una prova più stringente, dimostrando che il sostituto d’imposta ha formalmente comunicato ai propri dipendenti o collaboratori di aver effettuato le trattenute, attraverso il rilascio delle apposite certificazioni. In assenza di tale prova, il fatto, pur rimanendo un illecito tributario, perde la sua rilevanza penale.

Per il reato di omesso versamento di ritenute è sufficiente la prova basata sulla sola dichiarazione del sostituto d’imposta (Modello 770)?
No, a seguito della sentenza della Corte Costituzionale n. 175 del 2022, la sola dichiarazione non è più sufficiente per fondare una condanna. È necessaria una prova ulteriore.

Cosa ha stabilito la Corte Costituzionale con la sentenza n. 175 del 2022 in merito a questo reato?
Ha dichiarato incostituzionale la modifica legislativa del 2015 che permetteva di punire l’omesso versamento anche sulla base della sola dichiarazione fiscale. Di fatto, ha ripristinato la necessità di provare che il sostituto abbia rilasciato ai dipendenti le certificazioni attestanti le ritenute operate.

Quale prova è necessaria oggi per configurare il reato di omesso versamento di ritenute?
Oltre a dimostrare il mancato versamento delle somme dovute entro la soglia di punibilità, l’accusa deve provare che il sostituto d’imposta abbia effettivamente rilasciato ai sostituiti (es. dipendenti) le certificazioni che attestano l’avvenuta trattenuta.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Penale Sez. 3 Num. 2558 Anno 2024

Penale Sent. Sez. 3 Num. 2558 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data Udienza: 25/10/2023

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SENTENZA

Oggi

sul ricorso proposto da da COGNOME NOME nato a Pescara il DATA_NASCITA;

nel procedimento a carico del medesimo avverso la sentenza del 15/12/12022 della Corte di Appello di L’Aquila;

visti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso;

udita la relazione svolta dal consigliere NOME COGNOME;

lette le conclusioni del Pubblico Ministero, che ha concluso per il rigetto del ricorso;

lette le conclusioni del difensore dell’imputato che ha insistito per l’accogliment del ricorso.

RITENUTO IN FATTO

Con sentenza del quindici dicembre 2022, la Corte di Appello di L’Aquila confermava la sentenza del 27 maggio 2022 del Tribunale di Pescara, con cui COGNOME NOME era stato condannato in relazione al reato di cui all’art. 10-bis de Dlgs. 74/2000.

Avverso la suindicata sentenza COGNOME NOME tramite il difensore di fiducia, ha proposto ricorso per cassazione, sollevando un solo motivo di impugnazione.

Deduce vizi ex art. 606 lett. b) ed e) cod. proc. pen. Si rappresenta il / GLYPH / travisamento di talune prove, con riguardo alla condivisione della affermazione del Tribunale di Pescara che avrebbe fondato la prova del fatto solo sulla allegazione del modello 770 quale unica documentazione acquisita in atti, senza considerare la insufficienza di un tale dato, atteso che mai sarebbero state acquisite le certificazioni rilasciate ai sostituiti, come previsto con sentenza 175 del 2022 della Corte costituzionale, laddove ha dichiarato la illegittimità dell’art. 7 comma 1 / lett. b) / del Dlgs. 158/2015, e, per l’effetto, dello stesso art. i 10- bis del Dlgs . 74/2000 ove prevede la rilevanza penale dell’omesso versamento RAGIONE_SOCIALE ritenute dovute sulla base della mera dichiarazione annuale del sostituto di imposta. Si aggiunge che, diversamente da quanto assunto in sentenza, l’imputato non avrebbe mai rilasciato alcuna certificazione, né le stesse sarebbero state comunque acquisite in giudizio. E invero, nella stessa frase la Corte specificherebbe che le uniche prove in atti sarebbero quelle derivanti da accertamento della RAGIONE_SOCIALE, in cui non vi è traccia RAGIONE_SOCIALE certificazioni richieste dalla norma in questione per la sussistenza del reato contestato.

CONSIDERATO IN DIRITTO

Il ricorso è fondato.

Occorre premettere che la disposizione precettiva di cui all’art. 10-bis del Dlgs. 74/2000, la cui violazione è stata ascritta all’imputato, è quella risultante seguito della entrata in vigore del dlgs n. 158 del 2015, trattandosi di fatti del ottobre 2019. Come già rilevato da questa 3uprema Corte (cfr. Sez. 3 – , n. 2338 del 27/09/2022 (dep. 20/01/2023) Rv. 284035 – 01), per effetto della entrata in vigore di tale ultimo testo normativo, in particolare dell’art. 7, comma 1, letter a) e b) i di esso, sia la rubrica che il testo dell’art. 10-bis del dlgs n. 74 del 200 sono stati oggetto di novellazione; infatti, mentre nella prima sono state inserite, dopo la parola “ritenute” le espressioni “o dovute”, il secondo è stato, analogamente, interpolato attraverso l’inserimento, fra le parole “ritenute” e “risultanti dalla certificazione”, RAGIONE_SOCIALE espressioni “dovute sulla base della stess dichiarazione”. Per effetto della ricordata opera di novellazione, anche la soglia di punibilità del reato contestato è stata modificata, essendo stata questa elevata da euro 50.000,00 di imposta omessa per ogni anno di imposta, ad euro 150.000,00 di mancato versamento sempre per ogni anno di imposta.
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Tanto premesso, l’avvenuta interpolazione del testo della norma precettiva ha avuto l’effetto di estendere, di fatto, la portata delittuosa della condot dell’omesso versamento, in qualità di sostituto, RAGIONE_SOCIALE imposte trattenute a titolo di ritenuta da parte del datore di lavoro sui compensi corrisposti ai propri dipendenti (ed assimilati), non solamente in relazione alle somme risultanti dalle certificazioni di imposta che il sostituto era tenuto a rilasciare ai soggetti RAGIONE_SOCIALE prestazioni lavorative egli si era avvalso (secondo l’interpretazione che, non senza pregresse oscillazioni, si era infine consolidata nella giurisprudenza di questa Corte per effetto della sentenza Corte di cassazione, Sezioni unite penali,. 1 giugno 2018, n. 24782, la quale aveva fatto seguito, pervenendo ai medesimi approdi interpretativi da queste raggiunti, alle precedenti decisioni di Corte di cassazione, Sezione III penale,1 ottobre 2014, n. 40526; di Corte di cassazione, Sezione III penale, 12 marzo 2015, n.10475; e di Corte di cassazione, Sezione III penale, 11 marzo 2016, n. 10104), ma anche a quelle risultanti dalle altre dichiarazioni fiscali che il datore di lavoro è tenuto a presentare (rivitalizzando legislatore, in questo modo, per via normativa, quella che era stata la precedente interpretazione, propugnata, fra l’altro, da Corte di cassazione, Sezione III penale, 11 gennaio 2013, n. 1443; da Corte di cassazione, Sezione III penale, 12 maggio 2014, n. 19454; e da Corte di cassazione, Sezione III penale, 25 giugno 2014, n. 27479, ma che, tuttavia, il supremo organo nomofilattico previsto dal nostro ordinamento aveva ritenuto, con la citata sentenza n. 24782 del 2018, non condivisibile).
Una tale operazione – esclusa la natura meramente interpretativa della normativa sopravvenuta – è stata, tuttavia, ritenuta, in sede di giudizio incidentale di legittimità costituzionale, non conforme alle regole della Carta fondamentale, in quanto essa è stata realizzata attraverso l’adozione di un decreto legislativo delegato, il già citato n. 158 del 2015, emanato in attuazione di una delega legislativa, contenuta nella legge delega n. 23 del 2014, che, però, nell’ambito di una manovra tesa a rendere il sistema fiscale “più equo, trasparente e orientato alla crescita”, non aveva autorizzato il Governo, sulla base di “criteri direttivi e principi configurati in modo assai preciso, sia definen la specie e l’entità massima RAGIONE_SOCIALE (…relative…) pene, sia dettando il criterio sé restrittivo, del ricorso alla sanzione penale solo per la tutela di determinat interessi rilevanti”, né ad introdurre nuove figure criminose né – trattandosi d operazione che è, però, equivalente alla precedente – ad estendere la portata di preesistenti disposizioni precettive penalmente rilevanti a condotte precedentemente non ricomprese nel focus della normativa antecedente.
E’ sulla base di tali rilievi, ritenutone, in particolare, il contrasto meccanismo disegnato dall’art. 76 della Costituzione, che la Corte costituzionale, con la sentenza n. 175 del 2022, pubblicata nella Gazzetta Ufficiale in data 20

luglio 2022, ha dichiarato la illegittimità costituzionale dell’art. 7, comma lettera b), del dlgs n. 158 del 2015, nella parte in cui ha novellato, nei termin dianzi ricordati, il testo dell’art. 10-bis del dlgs n. 74 del 2000.

Consegue che dovendosi applicare alla presente fattispecie il dettato normativo privato dalla interpolazione frutto della novella dichiarata incostituzionale e, come tale, espunta dall’ordinamento in relazione a tutte le situazioni ancora pendenti al momento della pubblicazione della sentenza dichiarativa della illegittimità costituzionale, la sentenza impugnata vada annullata con rinvio ad altra Sezione della Corte di appello di L’Aquila onde verificare se, nella condotta effettivamente posta in essere dal ricorrente sia possibile o meno riscontrare gli estremi della rilevanza penale, dovendosi, in altre parole, sottoporre a scrutinio il comportamento da quello tenuto non tanto con riferimento alla omissione del versamento RAGIONE_SOCIALE ritenute tributarie da lui operate, quale sostituto di imposta, sui trattamenti economici da lui versati ai propri dipendenti nella misura in cui l’ammontare di tali trattenute emerge dalle dichiarazioni fiscali da questo indirizzate agli uffici tributari, quanto, piutt nella misura in cui tale inadempimento emerga avendo questi effettivamente rilasciato le certificazioni ai medesimi dipendenti, attestanti l’entità RAGIONE_SOCIALE rite operate per ciascuno di essi.
E ciò in quanto, conformemente a quanto dedotto in ricorso, dagli atti disponibili non risulta che la prova dei fatti sia stata fondata sull’avvenut accertamento del rilascio ai sostituiti RAGIONE_SOCIALE dovute certificazioni, nel quadro quanto conseguente alla statuizione di cui alla sentenza della Corte costituzionale n. 175 citata. Non emergono infatti dagli atti disponibili per questa Corte le citate certificazioni né, giova evidenziarlo, altra adeguata prova dell’avvenuto rilascio RAGIONE_SOCIALE stesse ai dipendenti.

Sulla base RAGIONE_SOCIALE considerazioni che precedono, la Corte ritiene pertanto di annullare la sentenza impugnata con rinvio per nuovo giudizio alla Corte di Appello di Perugia.

P.Q.M.

Annulla la sentenza impugnata con rinvio per nuovo giudizio alla Corte di Appello di Perugia.

Così deciso, il 25.10.2023.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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