Omesso versamento ritenute: la Cassazione annulla

La Corte di Cassazione annulla una condanna per omesso versamento ritenute. La decisione si basa sulla sentenza della Corte Costituzionale n. 175/2022, che ha stabilito l’incostituzionalità parziale dell’art. 10-bis D.Lgs. 74/2000. Per la condanna non è più sufficiente la sola dichiarazione (Mod. 770), ma è necessaria la prova del rilascio delle certificazioni ai dipendenti. Poiché la contestazione si fondava solo sulla dichiarazione, il fatto non è più previsto dalla legge come reato.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 29 gennaio 2026 in Diritto Penale, Giurisprudenza Penale

Omesso Versamento Ritenute: Perché la Cassazione Annulla la Condanna se Manca la Certificazione

Una recente e fondamentale sentenza della Corte di Cassazione, la n. 29085 del 2024, ha chiarito in modo definitivo i presupposti per la configurabilità del reato di omesso versamento ritenute certificate, previsto dall’art. 10-bis del D.Lgs. 74/2000. Sulla scia di un precedente intervento della Corte Costituzionale, i giudici supremi hanno stabilito che la sola presentazione della dichiarazione del sostituto d’imposta (Mod. 770) non è più sufficiente per fondare una condanna. È necessaria la prova del rilascio delle certificazioni ai dipendenti.

I Fatti alla Base del Ricorso

Il caso trae origine dalla condanna di un imprenditore per il reato di omesso versamento di ritenute dovute. Sia in primo grado che in appello, i giudici avevano ritenuto l’imputato colpevole basando la loro decisione esclusivamente su quanto emergeva dalla dichiarazione annuale di sostituto d’imposta. Secondo l’impostazione accusatoria, confermata nei primi due gradi di giudizio, il debito fiscale risultante da tale dichiarazione era sufficiente a integrare il reato, rendendo irrilevante l’effettiva consegna ai dipendenti delle certificazioni attestanti le ritenute operate.

Contro la sentenza della Corte d’Appello, la difesa ha proposto ricorso per cassazione, fondando la propria argomentazione su un elemento giuridico dirompente, intervenuto tra il primo e il secondo grado: la sentenza della Corte Costituzionale n. 175 del 2022.

L’Impatto della Sentenza della Corte Costituzionale n. 175/2022

Il punto di svolta della vicenda è rappresentato dalla pronuncia della Corte Costituzionale. Con la sentenza n. 175/2022, la Consulta ha dichiarato parzialmente incostituzionale l’art. 10-bis del D.Lgs. 74/2000. Nello specifico, ha eliminato dall’ordinamento le parole “dovute sulla base della stessa dichiarazione o”.

Questa modifica, apparentemente tecnica, ha cambiato radicalmente la struttura del reato. Prima di tale intervento, era punibile sia chi ometteva il versamento delle ritenute certificate ai dipendenti, sia chi ometteva il versamento di quelle dovute sulla base della dichiarazione. La Corte Costituzionale ha ritenuto che quest’ultima previsione, introdotta nel 2015, violasse i principi costituzionali, ampliando eccessivamente l’ambito penale. Di conseguenza, dopo il 2022, per configurare il reato non basta più la semplice indicazione delle ritenute nel Mod. 770, ma è indispensabile dimostrare che il datore di lavoro abbia effettivamente rilasciato ai sostituiti (i dipendenti) le certificazioni che attestano l’avvenuta trattenuta.

La Decisione della Cassazione sull’Omesso Versamento Ritenute

La Corte di Cassazione, accogliendo il ricorso della difesa, ha applicato direttamente i principi sanciti dalla Corte Costituzionale. I giudici hanno osservato che l’intera accusa, così come formulata nel capo d’imputazione, si fondava proprio sulla parte della norma dichiarata incostituzionale: si contestava l’omesso versamento di ritenute “dovute sulla base della stessa dichiarazione”.

Poiché questa condotta non è più penalmente rilevante, e non emergendo dagli atti alcuna prova del rilascio delle certificazioni ai dipendenti, la Corte ha concluso che “il fatto non è previsto dalla legge come reato”.

Le Motivazioni

La motivazione della Cassazione è netta e rigorosa. I giudici non si sono limitati a rilevare la mancanza di prova, ma hanno spiegato perché non fosse possibile neanche un annullamento con rinvio, come richiesto dalla Procura Generale. Il rinvio ad un’altra sezione della Corte d’Appello per accertare il rilascio delle certificazioni sarebbe stato inutile e giuridicamente impossibile.

Il motivo risiede nel fatto che il capo d’imputazione stesso conteneva la contestazione di una fattispecie che, a seguito della sentenza della Consulta, è stata espunta dall’ordinamento. Il giudice del rinvio non avrebbe potuto verificare un fatto diverso (il rilascio delle certificazioni) da quello originariamente contestato (l’omissione basata sulla dichiarazione). La condotta imputata all’origine, pertanto, non costituisce più reato. Di conseguenza, l’unica soluzione possibile era l’annullamento della sentenza senza rinvio, chiudendo definitivamente il procedimento.

Le Conclusioni

Questa sentenza consolida un principio di garanzia fondamentale per i sostituti d’imposta. La responsabilità penale per l’omesso versamento delle ritenute non può più derivare da un automatismo basato sulla sola dichiarazione fiscale. La Procura ha ora l’onere di provare un elemento materiale preciso: l’avvenuto rilascio delle certificazioni ai lavoratori. Questo sposta il focus dell’accertamento penale da un dato puramente documentale e dichiarativo (il Mod. 770) a un comportamento concreto (la consegna della certificazione) che attesta l’effettiva comunicazione al dipendente dell’avvenuta trattenuta. Per le imprese, ciò significa che la corretta gestione e documentazione del rilascio delle certificazioni diventa un elemento cruciale non solo per gli adempimenti fiscali, ma anche per la difesa in ambito penale.

Cosa è necessario provare oggi per il reato di omesso versamento di ritenute certificate?
Non è più sufficiente basarsi sulla dichiarazione del sostituto d’imposta (Mod. 770). L’accusa deve dimostrare che il datore di lavoro ha effettivamente rilasciato ai dipendenti le certificazioni attestanti le ritenute operate.

Perché la Corte di Cassazione ha annullato la sentenza senza rinvio a un altro giudice?
Perché il capo d’imputazione contestava una condotta specifica (“omesso versamento di ritenute dovute sulla base della stessa dichiarazione”) che, a seguito della sentenza della Corte Costituzionale n. 175/2022, non è più prevista dalla legge come reato. Essendo la base stessa dell’accusa venuta meno, non era possibile un nuovo giudizio su fatti diversi.

Qual è l’effetto della sentenza della Corte Costituzionale n. 175/2022 sui procedimenti in corso?
La sentenza ha effetto retroattivo su tutti i procedimenti non ancora definiti. Se l’accusa si basa unicamente sulla dichiarazione fiscale del sostituto d’imposta, senza prova del rilascio delle certificazioni, l’imputato deve essere assolto perché il fatto, così come contestato, non costituisce più reato.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Penale Sez. 3 Num. 29085 Anno 2024

Penale Sent. Sez. 3 Num. 29085 Anno 2024

Presidente: NOME COGNOME

Relatore: COGNOME NOME

Data Udienza: 14/05/2024

SENTEPZA

sul ricorso proposto da:

COGNOME NOME nato a FOGGIA il DATA_NASCITA

avverso la sentenza del 24/10/2023 della CORTE APPELLO di BOLOGNA

visti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso;

udita la relazione svolta dal Consigliere NOME COGNOME;

letta la requisitoria scritta del Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procu Generale NOME COGNOME, che ha concluso chiedendo l’annullamento della sentenza, con rinvio ad altra Sezione della Corte d’appello di Bologna;

letta la memoria del difensore, AVV_NOTAIO, CHE ha fatto pervenire conclusioni scritte con cui ha chiesto che, in accoglimento del ricorso, venga annul la sentenza impugnata senza rinvio per la intervenuta, parziale, dichiarazione incostituzionalità dell’art.10-bis, D. Igs 74/2000.

RITENUTO IN FATTO

Con sentenza del 24 ottobre 2023, la Corte d’appello di Bologna confermava la sentenza del Tribunale di Bologna del 10 gennaio 2022, appellata da NOME COGNOME, che lo aveva riconosciuto colpevole del reato di omesso versamento di ritenute certificate ex art. 10-bis, d. Igs. n. 74 del 2000, condannandolo alla pena di mesi 6 di reclusione, con il riconoscimento dei doppi benefici di legge.

Avverso la sentenza impugnata nel presente procedimento, il predetto ha proposto ricorso per cassazione mediante il patrocinio di difensore fiduciario abilitato, deducendo un unico motivo, di seguito sommariamente indicato.

2.1. Deduce, con tale unico motivo, il vizio di violazione di legge ed il correlato vizio di motivazione in riferimento all’art. 10-bis, D Igs. n. 74 del 2000 a seguito della declaratoria di illegittimità costituzionale di cui alla sentenza n 175/2022.

In sintesi, si duole il ricorrente per essere stato esclusivamente condannato sulla base di quanto emerso nel mod. 770 senza che vi fosse prova del rilascio ai sostituiti delle certificazioni attestanti le ritenute effettivamente operate, riten peraltro irrilevanti dalla Corte d’appello. Nel caso in esame, osserva la difesa, nelle more tra il giudizio di primo grado e l’atto di appello era intervenuta la sentenza della Corte costituzionale n. 175/2022, che ha dichiarato la parziale illegittimità costituzionale dell’art. 10-bis citato nella parte in cui, attraverso il d. Igs. n. 158 del 2015, aveva ampliato l’ambito di rilevanza penale della condotta estendendola anche alla fattispecie, oggetto di odierna contestazione, in cui vi era stata solamente la dichiarazione del sostituto di imposta e non anche il rilascio delle certificazioni ai sostituiti. I giudici di appello, senza valutare l’eccezione difensiva in t senso, avrebbero invece confermato la condanna, in spregio anche alla giurisprudenza di questa Corte richiamata in ricorso, e citata a sostegno della tesi difensiva.
Il AVV_NOTAIO generale presso questa Corte, con requisitoria scritta del 10 aprile 2024, ha chiesto l’annullamento della sentenza, con rinvio ad altra Sezione della Corte d’appello di Bologna.

In data 8 maggio 2024, l’AVV_NOTAIO, nell’interesse del ricorrente, ha fatto pervenire conclusioni scritte con cui ha chiesto che, in accoglimento del motivo di ricorso, venga annullata la sentenza impugnata senza rinvio

per la intervenuta (parziale) dichiarazione di incostituzionalità dell’art.10-bis D. Igs 74/2000.

CONSIDERATO IN DIRITTO

Il ricorso, trattato senza la presenza del difensore ai sensi dell’art. 23, comma 8, d.l. n. 137 del 2020 e successive modifiche ed integrazioni, è fondato.

Come emerge dalla lettura della sentenza impugnata e dallo stesso capo di imputazione, al ricorrente è stato contestato il delitto di omesso versamento di ritenute certificate “dovute sulla base della stessa dichiarazione” annuale di sostituto di imposta.

Il giudice di appello ha confermato la sentenza di primo grado ribadendo, erroneamente, che le ritenute erano dovute sulla base della stessa dichiarazione, perdi più ritenendo irrilevante la mancata acquisizione nel corso dell’istruttoria di primo grado della certificazione rilasciata ai sostituiti.

Questa Corte ha tuttavia già affermato che, a seguito della sentenza della Corte costituzionale n. 175 del 2022 – con cui è stata dichiarata l’incostituzionalità, per contrasto con l’art. 76 Cost., dell’art. 7, comma 1, lett. b), d.lgs. settembre 2015, n. 158, nella parte in cui ha inserito le parole “dovute sulla base della stessa dichiarazione o” nel testo dell’art. 10-bis d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, e di tale norma incriminatrice limitatamente alle menzionate parole, nonché dell’art. 7, comma 1, lett. a), d.lgs. citato, nella parte in cui ha inserito le par «dovute o» nella rubrica dell’art. 10-bis d.lgs. n. 74 del 2000 e di tale norma incriminatrice limitatamente alle parole in oggetto contenute in rubrica -, il giudice, per verificare la configurabilità del delitto di omesso versamento di ritenute certificate, deve tener conto, nel determinarne l’ammontare, delle sole certificazioni rilasciate ai dipendenti dal soggetto obbligato, attestanti l’entità delle ritenute ope rate per ciascuno di essi (Sez. 3, n. 2338 del 27/09/2022, dep. 2023, Rv. 284035 – 01).
Consegue che, dovendosi applicare alla presente fattispecie il dettato normativo privato dalla interpolazione frutto della novella dichiarata incostituzionale e, come tale, espunta dall’ordinamento in relazione a tutte le situazioni ancora pendenti al momento della pubblicazione della sentenza dichiarativa della illegittimità costituzionale, la sentenza impugnata – non essendo ancora decorso il termine di prescrizione massima del reato, che tenuto conto del periodo di gg. 60 di

sospensione verificatosi nel giudizio di merito, maturerà il prossimo 29/05/2024 vada annullata senza rinvio perché il fatto non è previsto dalla legge come reato.

5. Non ricorrono, infatti, contrariamente a quanto richiesto dal AVV_NOTAIO Generale, le condizioni per una declaratoria di annullamento con rinvio ad altra sezione della Corte di appello di Bologna onde verificare se, nella condotta effettivamente posta in essere dal ricorrente sia possibile o meno riscontrare gli estremi della rilevanza penale (ossia, in altre parole, per sottoporre a scrutinio il comportamento da quello tenuto non tanto con riferimento alla omissione del versamento delle ritenute tributarie da lui operate, quale sostituto di imposta, sui trattamenti economici da lui versati ai propri dipendenti nella misura in cui l’ammontare di tali trattenute emerge dalle dichiarazioni fiscali da questo indirizzate agli uffici tribu tari, quanto, piuttosto, nella misura in cui tale inadempimento emerga avendo questi effettivamente rilasciato le certificazioni ai medesimi dipendenti, attestanti l’entità delle ritenute operate per ciascuno di essi), atteso che è lo stesso capo di imputazione a contenere la contestazione all’imputato dell’omesso versamento di ritenute certificate “dovute sulla base della stessa dichiarazione”, donde sarebbe del tutto preclusa al giudice del rinvio la possibilità di verifica che la prova dei fa sia stata fondata sull’avvenuto accertamento del rilascio ai sostituiti delle dovute certificazioni, nel quadro di quanto conseguente alla statuizione di cui alla sentenza della Corte costituzionale n. 175 citata.
Né, si noti, infine, emergono dagli atti valutabili da questa Corte le citate certificazioni né, giova evidenziarlo, tantomeno, altra adeguata prova dell’avvenuto rilascio delle stesse ai dipendenti.

P.Q.M.

Annulla senza rinvio la sentenza impugnata perché il fatto non è previsto dalla legge come reato.

Così deciso, il 14 maggio 2024

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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