Sentenza di Cassazione Penale Sez. 3 Num. 7529 Anno 2026
REPUBBLICA ITALIANA Relatore: COGNOME NOME
Penale Sent. Sez. 3 Num. 7529 Anno 2026
Presidente: COGNOME
Data Udienza: 28/01/2026
LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE
Composta da
– Presidente –
NOME COGNOME NOME
UBALDA COGNOME
SENTENZA
Sul ricorso proposto da:
NOME, nata a Sassari il DATA_NASCITA, avverso la sentenza del 17/04/2025 della Corte di appello di Cagliari, Sezione distaccata di Sassari;
visti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso; udita la relazione svolta dal consigliere NOME COGNOME; letta la requisitoria del Pubblico Ministero, in persona del AVV_NOTAIO, che ha concluso per l’inammissibilità del ricorso.
RITENUTO IN FATTO
Con sentenza del 22/07/2022, il Tribunale di Sassari, riconosciute le circostanze attenuanti generiche, condannava NOME COGNOME alla pena di mesi quattro di reclusione, in quanto ritenuta colpevole del reato di cui all’art. 10-ter d.lgs. n. 74 del 2000, per aver omesso, in qualità di legale rappresentante della RAGIONE_SOCIALE, di versare l’imposta sul valore aggiunto, entro il termine per il versamento dell’acconto relativo al periodo di imposta successivo, dovuta per euro 277.097,00 relativamente all’anno di imposta 2015, applicando le pene accessorie di legge e disponendo confisca per equivalente nei confronti dell’imputata fino alla concorrenza del valore di euro 277.097,00.
Con sentenza del 17/04/2025, la Corte di appello di Cagliari, Sezione distaccata di Sassari, confermava la sentenza di primo grado.
Avverso la sentenza della Corte di appello di Cagliari, Sezione distaccata di Sassari, NOME COGNOME, tramite il difensore, propone ricorso per cassazione, sollevando quattro motivi.
2.1. Con il primo motivo, denuncia violazione di legge, in relazione agli artt. 40, 42, 43 e 45 cod. pen., 10-ter d.lgs. n. 74 del 2000, 533, comma 1, cod. proc. pen., e vizio di motivazione in tema di mancanza radicale del dolo in capo all’imputata.
In sintesi, deduce la difesa che la ricorrente, per motivi di salute, sin dal 01/01/2015, ma già dall’anno 2014, non ha amministrato la RAGIONE_SOCIALE, amministrata di fatto dal figlio, NOME COGNOME, cui era stata conferita delega statutaria, comprendente tutti i poteri di amministrazione ordinaria e straordinaria, come emerso dalla documentazione prodotta nel corso del dibattimento e dalle testimonianze dei testi NOME COGNOME (responsabile contabile della società), NOME COGNOME (commercialista della società), NOME COGNOME (figlio dell’imputata), sicchŁ i giudici di merito hanno omesso di indicare, sotto il
RNUMERO_DOCUMENTON. NUMERO_DOCUMENTO
profilo dell’elemento psicologico del reato, quali elementi ne supportassero la sussistenza e quale fosse il giudizio di rimproverabilità all’imputata, essendo manifestamente illogica la motivazione circa l’asserita sussistenza del dolo, anche nella forma del dolo eventuale, in capo alla ricorrente.
La difesa lamenta, altresì, che il decreto di sequestro preventivo aveva aggravato la crisi di liquidità della RAGIONE_SOCIALE che aveva investito il settore dell’abbigliamento, per cui detta crisi escludeva la sussistenza del dolo, tenuto conto che NOME COGNOME aveva pagato per scelta imprenditoriale gli stipendi e altri debiti per proseguire nell’impresa, mentre il regolare incasso programmato di cospicue somme di denaro avrebbe consentito il pagamento dell’IVA.
2.2. Con il secondo motivo, denuncia vizio di motivazione in ordine alla mancata dichiarazione di nullità del decreto di sequestro preventivo disposto dal G.I.P. ed in ordine alla conversione in confisca per equivalente disposta dal Tribunale di Sassari.
La difesa ribadisce che il decreto di sequestro preventivo, trasformato in confisca con la sentenza impugnata, aveva aggravato la crisi di liquidità della RAGIONE_SOCIALE che aveva investito il settore dell’abbigliamento, per cui detta crisi escludeva la sussistenza del dolo, tenuto conto che NOME COGNOME aveva pagato per scelta imprenditoriale gli stipendi e altri debiti per proseguire nell’impresa, mentre il regolare incasso programmato di cospicue somme di denaro avrebbe consentito il pagamento dell’IVA, garantito anche dalla disponibilità di beni immobili in proprietà della RAGIONE_SOCIALE per svariati milioni di euro, come dimostrato documentalmente dalla ricorrente.
Lamenta la difesa che, avendo fornito piena prova della concreta esistenza di beni immobili in capo alla RAGIONE_SOCIALE, non era possibile confiscare i beni immobili personali dell’imputata, poichØ il pubblico ministero procedente avrebbe dovuto previamente accertare l’impossibilità di procedere alla confisca diretta del profitto del reato in capo alla società, che aveva tratto profitto dalla commissione del reato, rimasto nelle sue casse o in diverso modo utilizzato, per poi disporre il sequestro preventivo finalizzato alla confisca per equivalente nei confronti dell’imputato persona fisica che non aveva tratto alcun profitto dalla commissione del reato.
2.3. Con il terzo motivo, denuncia violazione di legge in relazione all’art. 157 cod. pen., essendo maturata la prescrizione del reato ascritto all’imputata.
Lamenta la difesa che, essendo stato il reato commesso in data 30/09/2016, con termine per effettuare il pagamento fissato nel 27/12/2016, la prescrizione massima maturava il 30/03/2024, sicchŁ considerando 380 giorni di sospensione del decorso del termine prescrizionale, il termine di prescrizione sarebbe maturato il 13/04/2025, quindi in epoca antecedente rispetto alla deliberazione della sentenza di secondo grado, avvenuta il 17/04/2025. In ogni caso, ad oggi, Ł ormai maturato il termine di prescrizione del reato contestato.
2.4. Con il quarto motivo, denuncia violazione di legge, in relazione agli artt. 131-bis e 133 cod. pen., 13, commi 3-bis e 3-ter, lett. a, d.lgs. n. 74 del 2000, 533, comma 1, cod. proc. pen., e vizio di motivazione in tema di mancata applicazione dell’art. 131-bis cod. pen.
Lamenta la difesa che la Corte di appello non solo non si era attenuta ai principi di diritto in base ai quali l’istituto di cui all’art. 131-bis cod. pen. era applicabile anche in presenza di soglie di punibilità, ma aveva anche violato le nuove norme di cui ai commi 3-bis e 3-ter, lett. a, dell’art. 13 d.lgs. n. 74 del 2000, secondo cui, ai fini dell’applicazione della causa di non punibilità per particolare tenuità del fatto, devono essere valutati in modo prevalente uno o piø dei quattro indici indicati dalla predetta norma, tra cui l’entità dello
scostamento dell’imposta evasa rispetto al valore soglia stabilito ai fini della punibilità, scostamento che, nella fattispecie, essendo contenuto nella percentuale del 10,84%, rendeva tenue l’offesa.
Lamenta la difesa, inoltre, che la Corte di appello non aveva tenuto conto delle condizioni di salute della ricorrente e della condotta successivamente tenuta da costei, che non si era spogliata dei propri beni e che aveva proceduto alla vendita di alcuni beni sotto sequestro nel corso del procedimento penale, consentendo il trasferimento all’Erario della somma ricavata di euro 30.416,66, in tal modo facendo scendere il debito erariale al di sotto della soglia di punibilità, mentre lo stato di incensuratezza e la contestazione dell’omesso versamento limitata ad un solo anno d’imposta consentivano di ritenere integrato anche il requisito della non abitualità della condotta.
CONSIDERATO IN DIRITTO
Il primo motivo di ricorso Ł inammissibile e, comunque, manifestamente infondato.
1.1. La giurisprudenza di legittimità ha chiarito che, in tema di reati tributari, l’amministratore di una società risponde del reato omissivo contestatogli quale diretto destinatario degli obblighi di legge, anche se questi sia mero prestanome di altri soggetti che abbiano agito quali amministratori di fatto, atteso che la semplice accettazione della carica attribuisce allo stesso doveri di vigilanza e controllo, il cui mancato rispetto comporta responsabilità penale a titolo di dolo generico, per la consapevolezza che dalla condotta omissiva possano scaturire gli eventi tipici del reato, ovvero a titolo di dolo eventuale per la semplice accettazione del rischio che questi si verifichino (Sez. 3, n. 46834 del 21/09/2023, COGNOME; Sez. F, n. 42897 del 09/08/2018, C. Rv. 273939-02).
Peraltro, con riferimento agli obblighi dichiarativi, la piø recente elaborazione giurisprudenziale ha affermato che il legale rappresentante di un ente che non abbia dello stesso l’effettiva gestione non risponde ex art. 40, comma secondo, cod. pen. per violazione dei doveri di vigilanza e controllo derivanti dalla carica rivestita, ma quale autore principale della condotta, in quanto direttamente obbligato “ex lege” a presentare le dichiarazioni relative alle imposte sui redditi o sul valore aggiunto di soggetti diversi dalle persone fisiche, che devono essere da lui sottoscritte e, solo in sua assenza, da chi abbia l’amministrazione, anche di fatto (Sez. 3, Sentenza n. 20050 del 16/03/2022, Rv. 283201). In motivazione la Suprema Corte ha specificato che “si tratta di obblighi dichiarativi gravanti direttamente ed immediatamente sul legale rappresentante dell’ente secondo quanto dispongono gli artt. 1, comma 4, e 8, comma 6, d.P.R. n. 322 del 1988, a mente dei quali le dichiarazioni relative alle imposte dirette e sul valore aggiunto dei soggetti diversi dalle persone fisiche devono essere sottoscritte da chi ne ha la legale rappresentanza e solo in assenza di questi da chi ne ha l’amministrazione, anche di fatto. La responsabilità omissiva del legale rappresentante dell’ente, dunque, non deriva dall’applicazione dell’art. 40 cpv. cod. pen. (e dunque dalla violazione di un dovere di controllo), bensì dalla violazione dell’obbligo gravante direttamente su di lui, obbligo che concorre a tipizzare la fattispecie di reato di omessa dichiarazione di cui all’art. 5, d.lgs. n. 74 del 2000, selezionandone l’autore e qualificando il reato stesso come a “soggettività ristretta” che può essere commesso solo da chi sia obbligato, per legge, a presentare la dichiarazione”, e la ricorrente non ha negato di aver sottoscritto proprio quelle dichiarazioni che indicavano il debito poi non assolto.
Del tutto coerentemente con i principi esposti, i giudici di merito hanno ritenuto, con valutazione non sindacabile in sede di legittimità perchØ logicamente ed adeguatamente argomentata, che l’assunzione della carica da parte della ricorrente aveva comportato l’accettazione del rischio, connesso alla carica di amministratore di diritto, in relazione alla
commissione di reati da parte dell’amministratore di fatto, sottolineando peraltro che la scelta di nominare la ricorrente come legale rappresentante era stata il frutto di una consapevole scelta di spostare su di lei (data l’età avanzata) le prevedibili conseguenze nefaste di una politica aziendale che, in conseguenza di condizioni critiche dal punto di vista finanziario, aveva privilegiato il pagamento di altri capitoli di spesa, a discapito del pagamento delle imposte.
Del resto, l’intervenuto sequestro per equivalente dei propri beni avrebbe dovuto indurre la ricorrente a prendere in mano le redini della società e, se dal caso, a chiedere una rateazione del debito o comunque ad adoperarsi per estinguerlo, mentre la totale abdicazione ai doveri inerenti alla propria carica comporta evidentemente l’accettazione del rischio, a titolo di dolo eventuale, degli eventi tipici del reato e delle conseguenze dello stesso.
1.2. NØ coglie nel segno il rilievo della intervenuta delega al figlio ed amministratore di fatto, NOME COGNOME, non menzionata dai giudici di merito, nØ allegata per l’autosufficienza del ricorso, avendo, in ogni caso, questa Corte già affermato sul punto che, ai fini dell’esenzione da responsabilità dell’amministratore di diritto, non Ł sufficiente nØ la posizione di amministratore di fatto ai vertici dell’azienda nØ eventuali deleghe da parte dell’amministratore di diritto (Sez. 3, n. 14432 del 19/09/2013, dep. 2014, COGNOME, Rv. 258689).
1.3. Ed anche sotto il profilo della dedotta crisi di liquidità, occorre rilevare che, secondo la giurisprudenza di questa Corte in tema di reato di omesso versamento dell’IVA (Sez. 3, n. 23796 del 29/05/2019, Rv. 275967), la colpevolezza del contribuente non Ł esclusa dalla crisi di liquidità del debitore alla scadenza del termine fissato per il pagamento, a meno che non venga dimostrata la non addebitabilità all’imputato della crisi economica che ha investito l’impresa e non siano state adottate tutte le iniziative per provvedere alla corresponsione del tributo e, nel caso in cui l’omesso versamento dipenda dal mancato incasso dell’IVA per altrui inadempimento, non siano provati i motivi che hanno determinato l’emissione della fattura antecedentemente alla ricezione del corrispettivo. L’omesso versamento dell’IVA dipeso dal mancato incasso per inadempimento dei propri clienti non esclude la sussistenza del dolo generico richiesto dall’art. 10-ter d.lgs. n. 74 del 2000, atteso che l’obbligo del versamento prescinde dall’effettiva riscossione delle relative somme e che il mancato adempimento del debitore Ł riconducibile all’ordinario rischio di impresa (Sez. 3, n. 33430 del 16/06/2023, COGNOME, non mass.).
E’ stato, inoltre, affermato che, anche in conseguenza della riscossione delle somme e dell’obbligo di accantonamento, la scelta di non pagare l’imposta dovuta prova il dolo: soprattutto quando risulti che al contempo si siano pagati altri debiti o che le somme, che avrebbero dovuto essere accantonate, siano state impiegate in altro; infatti, la scelta imprenditoriale attiene ai motivi a delinquere e non può pertanto escludere la sussistenza del dolo (Sez. 3 n. 43599 del 09/09/2015, Mondini, Rv. 265262; nello stesso senso, Sez. 3, n. 30677 del 24/06/2021, COGNOME, non mass.; Sez. 3, n. 12906 del 13/11/2018, dep. 2019, Canella, Rv. 276546).
Nella fattispecie, la Corte territoriale, la cui decisione si salda con la sentenza di primo grado in unico corpo motivazionale ricorrendo una ipotesi di doppia conforme, ha, senza vizi logici, evidenziato, contrariamente a quanto rappresentato nei motivi di ricorso, l’indubbia sussistenza del dolo generico richiesto dalla norma incriminatrice, dal momento che la scelta di omettere il versamento ai fini IVA fu dovuta ad una precisa scelta organizzativa/aziendale e che il riferimento alla crisi di liquidità era comunque rimasto sfornito di validi elementi a
discarico.
Di qui la manifesta infondatezza delle censure difensive.
Il secondo motivo di ricorso Ł anch’esso manifestamente infondato.
Occorre precisare che, nel caso in esame, il reato Ł stato commesso da una persona fisica (la ricorrente) che ha agito in qualità di legale rappresentante di una persona giuridica (la RAGIONE_SOCIALE) e che il reato di cui all’art. 10-ter d.lgs. n. 74 del 2000 non rientra nel novero di quelli che, ai sensi della legge 8 giugno 2001 n. 231, consentono l’adozione della confisca per equivalente nei confronti dell’ente (v. in motivazione Sez. 3, n. 30534 del 27/05/2025, COGNOME Leonardis, Rv. 288606).
Per cui, secondo i principi affermati da questa Corte nella sua piø autorevole composizione (Sez. U, n. 10561 del 30/01/2014, Gubert, Rv. 258646), può essere disposta nei confronti dell’imputata la confisca per equivalente ma soltanto nel caso di impossibilità di ricorrere a quella in via diretta nei confronti della RAGIONE_SOCIALE, essendo stato escluso che quest’ultima società fosse uno schermo fittizio attraverso il quale la persona fisica aveva agito come effettiva titolare dei beni (circostanza quest’ultima che avrebbe consentito la confisca per equivalente anche nei confronti della società).
Ed Ł quanto avvenuto nel caso di specie, avendo la Corte territoriale, adeguatamente e senza vizi logici, richiamato l’ordinanza del Tribunale del riesame di Sassari che aveva dato atto della preventiva indagine sulla impossibilità di procedere al sequestro diretto del profitto dell’illecito tributario nei confronti della persona giuridica, non essendo stati individuati beni della società direttamente riconducibili all’attività illecita (v. pagine 25 e 26 della sentenza impugnata), per cui era stato correttamente operato il sequestro finalizzato alla confisca per equivalente sui beni dell’imputata, ed Ł stata correttamente ordinata la confisca per equivalente di detti beni sino alla concorrenza dell’importo dell’imposta evasa.
Il quarto motivo Ł manifestamente infondato, non avendo la ricorrente operato un integrale confronto con le argomentazioni svolte dalla sentenza impugnata.
L’art. 131-bis cod. pen. prevede la «non punibilità del fatto quando, per le modalità della condotta e per l’esiguità del danno o del pericolo, valutate ai sensi dell’art. 133, primo comma, anche in considerazione della condotta susseguente al reato, l’offesa Ł di particolare tenuità e il comportamento risulta non abituale».
E, dunque, oltre allo sbarramento del limite edittale (la pena detentiva non superiore nel minimo a due anni, ovvero la pena pecuniaria, sola o congiunta alla predetta pena), la norma richiede (congiuntamente e non alternativamente, come si desume dal tenore letterale della disposizione) la particolare tenuità dell’offesa e la non abitualità del comportamento (Sez. 3, n. 34151 del 18/06/2018, Foglietta, Rv. 273678; nello stesso senso, Sez. 3, n. 5804 del 08/01/2025, Novelli, non mass.)
Il primo degli ‘indici-criteri’ (così li definisce la relazione allegata al decreto legislativo che ha introdotto l’istituto) appena indicati, ossia la particolare tenuità dell’offesa, si articola a sua volta in due «indici-requisiti» (sempre secondo la definizione della relazione), che sono la «modalità della condotta» e «l’esiguità del danno o del pericolo», da valutarsi sulla base dei criteri indicati dall’articolo 133 cod. pen., (natura, specie, mezzi, oggetto, tempo, luogo ed ogni altra modalità dell’azione, gravità del danno o del pericolo cagionato alla persona offesa dal reato, intensità del dolo o grado della colpa, nonchØ alla luce della condotta successiva al fatto, a seguito della modifica introdotta dal d.lgs. n. 150 del 2022).
Si richiede pertanto al giudice di rilevare se, sulla base dei due «indici-requisiti» della modalità della condotta e dell’esiguità del danno e del pericolo, valutati secondo i criteri direttivi di cui al primo comma dell’articolo 133 cod. pen., sussista l’«indice-criterio» della
particolare tenuità dell’offesa e, con questo, coesista l’«indice-criterio» della non abitualità del comportamento. Solo in questo caso si potrà considerare il fatto di particolare tenuità ed escluderne, conseguentemente, la punibilità.
Tanto premesso, la Corte territoriale – e, ancor prima, il giudice di primo grado chiarisce non irragionevolmente che l’ammontare del tributo evaso e la persistenza dell’inadempimento, nonostante la società amministrata dalla ricorrente fosse proprietaria di un cospicuo patrimonio immobiliare cui attingere per pagare il debito tributario, rendesse inapplicabile l’istituto invocato ex art. 131-bis cod. pen., rendendo insussistente l’«indicecriterio» della particolare tenuità dell’offesa sotto il profilo dell’«indice-requisito» della modalità della condotta, non potendosi ritenere esigua l’offesa, anche in presenza di un superamento modesto della soglia di punibilità, per cui la doglianza deve considerarsi per questa parte meramente riproduttiva di profili di censura già adeguatamente vagliati e disattesi con argomenti giuridici corretti dalla Corte territoriale, non evidenzianti profili di illogicità della motivazione.
Le recenti modifiche di cui all’art. 13, comma 3-ter, d.lgs. n. 74 del 2000, non consentono di pervenire a conclusioni diverse. Deve, infatti, essere ricordato che, con riferimento ai reati tributari caratterizzati dalla soglia di punibilità, Ł stato ritenuto che il superamento della soglia in misura pari all’11%, ma anche lievemente inferiore al 10% dell’importo rilevante, esclude l’applicabilità dell’art. 131-bis cod. pen. (Sez. 3, n. 1227 del 20/11/2024, dep. 2025, Chindemi, Rv. 287465; Sez. 3, n. 16599 del 20/02/2020, COGNOME, Rv. 278946), con la conseguenza, in definitiva, che, solo in presenza di uno scostamento di poco superiore rispetto alla soglia, può procedersi alla valutazione dei restanti parametri (Sez. 3, n. 14212 del 17/12/2024, dep. 2025, COGNOME, non mass.).
Pertanto, anche alla luce del sopravvenuto art. 13, comma 3-ter, d.lgs. n. 74 del 2000, aggiunto dall’art. 1, comma 1, lett. f), n. 3, d.lgs. 14 giugno 2024, n. 87, ispirato a dare prevalenza alla finalità recuperatoria della regolamentazione, anche penale, del settore tributario («ai fini della non punibilità per particolare tenuità del fatto di cui all’art. 131-bis cod. pen., il giudice valuta, in modo prevalente, uno o piø dei seguenti indici: a) l’entità dello scostamento dell’imposta evasa rispetto al valore soglia stabilito ai fini della punibilità; b) salvo quanto previsto dal comma 1, l’avvenuto adempimento integrale dell’obbligo di pagamento secondo il piano di rateizzazione concordato con l’amministrazione finanziaria; c) l’entità del debito tributario residuo, quando sia in fase di estinzione mediante rateizzazione; d) la situazione di crisi ai sensi dell’art. 2, comma 1, lettera a), del codice della crisi di impresa e dell’insolvenza, di cui al d.lgs. n. 14 del 2019»), deve ritenersi che lo scostamento non di poco superiore rispetto alla soglia di punibilità di un debito tributario, saldato solo in minima parte, non possa essere ritenuto prevalente nell’ambito di una valutazione motivatamente negativa dell’«indice-criterio» della particolare tenuità dell’offesa sotto il profilo dell’«indice-requisito» della modalità della condotta. NØ peraltro l’elemento positivo dell’intervenuto pagamento di una parte, invero modesta, del debito tributario possa prevalere su tale valutazione, avendo i giudici di merito non illogicamente ritenuto ostativo, sotto il profilo della esiguità dell’offesa, il mancato pagamento del debito tributario, nonostante il capiente e cospicuo patrimonio immobiliare.
Di qui la manifesta infondatezza della doglianza sul punto.
Il terzo motivo Ł inammissibile per genericità, venendo reiterate le doglianze già svolte in sede di appello, senza l’imprescindibile confronto con le argomentazioni svolte dalla sentenza impugnata.
La Corte territoriale ha, infatti, adeguatamente precisato che, rispetto al momento
consumativo del reato, indicato in imputazione alla data del 27/12/2016, il termine massimo di prescrizione di sette anni e sei mesi sarebbe maturato il 27/06/2024; essendo intervenuti 380 giorni di sospensione del decorso del termine prescrizionale, dettagliatamente elencati alla pagina 28 della sentenza impugnata e solo genericamente contestati dalla ricorrente, il termine di prescrizione Ł maturato il 12/07/2025, quindi in epoca successiva alla pronuncia di secondo grado, intervenuta il 17/04/2025.
L’inammissibilità del ricorso per cassazione, per la genericità e la manifesta infondatezza dei motivi, impedendo la valida instaurazione dell’ulteriore fase di impugnazione, non consente di rilevare l’intervenuta prescrizione del reato (Sez. 7, n. 6935 del 17/04/2015, dep. 2016, Azzini, Rv. 266172).
All’inammissibilità del ricorso consegue, ex art. 616 c.p.p., la condanna della ricorrente al pagamento delle spese processuali e, in assenza di profili idonei ad escludere la colpa nella determinazione della causa di inammissibilità, al versamento, in favore della Cassa delle ammende, di una somma che appare equo determinare in euro tremila, esercitando la facoltà introdotta dall’art. 1, comma 64, l. n. 103 del 2017, di aumentare oltre il massimo la sanzione prevista dall’art. 616 cod. proc. pen. in caso di inammissibilità del ricorso, considerate le ragioni dell’inammissibilità stessa come sopra indicate.
P.Q.M
Dichiara inammissibile il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento delle spese processuali e della somma di euro tremila in favore della Cassa delle ammende.
Così Ł deciso, 28/01/2026
Il Consigliere estensore NOME COGNOME
Il Presidente NOME COGNOME