Omesso versamento IVA: responsabilità del liquidatore

La Corte di Cassazione ha confermato la condanna per omesso versamento IVA a carico di un commissario liquidatore che non aveva versato oltre 900.000 euro di imposte. La difesa sosteneva l’irresponsabilità del liquidatore poiché nominato pochi giorni prima della scadenza e a causa di una grave crisi di liquidità. La Corte ha rigettato tali tesi, stabilendo che chi assume la carica di liquidatore ha l’obbligo di adempiere alle obbligazioni tributarie, poiché l’IVA è un’imposta incassata dai clienti che deve essere accantonata per l’Erario.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 28 marzo 2026 in Diritto Penale, Giurisprudenza Penale

Omesso versamento IVA: la responsabilità penale del liquidatore

Il tema dell’omesso versamento IVA rappresenta uno dei punti più critici per chi assume cariche di gestione in società in crisi. Una recente sentenza della Corte di Cassazione ha chiarito i confini della responsabilità penale per il commissario liquidatore, confermando che la nomina a ridosso della scadenza fiscale non esonera dal dovere di versamento.

Il caso: omesso versamento IVA e crisi aziendale

La vicenda riguarda un professionista condannato per non aver versato l’IVA dovuta da una società di servizi per l’anno di imposta 2013. L’importo, superiore ai 900.000 euro, superava ampiamente la soglia di punibilità prevista dalla legge. Il ricorrente lamentava di essere stato nominato commissario liquidatore solo quattro giorni prima della scadenza del termine per il versamento e che la società versava in uno stato di decozione tale da impedire il pagamento dei debiti tributari.

La distinzione tra amministratore e liquidatore

Uno dei punti centrali del ricorso riguardava la presunta differenza di responsabilità tra chi amministra la società nel periodo di imposta e chi ne assume la liquidazione. La difesa sosteneva che l’omesso accantonamento delle somme fosse imputabile alla precedente gestione. Tuttavia, la giurisprudenza è ferma nel ritenere che il liquidatore, subentrando nella gestione dei rapporti pendenti, assuma l’obbligo materiale di adempiere alle obbligazioni tributarie della società.

La decisione della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha rigettato il ricorso, confermando la condanna. I giudici hanno sottolineato che il reato di omesso versamento IVA è un reato omissivo proprio, dove il soggetto attivo è colui che riveste la carica al momento della scadenza del termine. La conoscenza dello stato patrimoniale della società è un onere che grava su chi accetta l’incarico, specialmente se ha già avuto ruoli di guida nella medesima compagine in passato.

Crisi di liquidità e forza maggiore

La Corte ha ribadito un principio fondamentale: la crisi finanziaria non costituisce forza maggiore idonea a escludere la punibilità. Poiché l’IVA è un’imposta che l’imprenditore incassa dai propri clienti per conto dello Stato, egli ha l’obbligo giuridico di accantonare tali somme. Il mancato versamento non può essere giustificato dalla scelta di utilizzare la liquidità per altri scopi aziendali, anche se ritenuti urgenti.

Le motivazioni

Le motivazioni della sentenza si fondano sulla natura dell’obbligazione tributaria. Il liquidatore è tenuto al materiale adempimento del versamento poiché l’imposta deve considerarsi già percepita dalla società nelle operazioni attive. Inoltre, l’entità della somma evasa, pari a tre volte la soglia di legge, ha impedito l’applicazione della causa di non punibilità per particolare tenuità del fatto, rendendo la condotta penalmente rilevante e non scusabile.

Le conclusioni

In conclusione, chi assume il ruolo di commissario liquidatore deve operare una diligente verifica delle pendenze fiscali immediate. La brevità del tempo intercorso tra la nomina e la scadenza non è una scusante valida se non si dimostra di aver fatto tutto il possibile per reperire le risorse. Questa sentenza conferma il rigore dei giudici verso i reati tributari, ponendo l’accento sulla necessità di una gestione prudente e orientata al rispetto degli obblighi verso l’Erario.

Il commissario liquidatore è responsabile per i debiti IVA precedenti alla sua nomina?
Sì, se la scadenza del termine per il versamento cade durante il suo mandato, il liquidatore è tenuto ad adempiere all’obbligazione tributaria della società.

La mancanza di fondi in cassa giustifica il mancato versamento dell’IVA?
No, la giurisprudenza ritiene che l’IVA sia un’imposta già incassata dai clienti e che debba essere accantonata prioritariamente per il versamento allo Stato.

Quando si applica la non punibilità per particolare tenuità del fatto nei reati tributari?
L’esclusione della punibilità è difficile se l’importo evaso supera significativamente le soglie previste dalla legge, come nel caso di debiti IVA tre volte superiori al limite legale.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Penale Sez. 3 Num. 51426 Anno 2023

Penale Sent. Sez. 3 Num. 51426 Anno 2023

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data Udienza: 21/06/2023

SENTENZA

sul ricorso proposto da:

COGNOME NOME, nato a Potenza il DATA_NASCITA;

avverso la sentenza n. 531/2022 della Corte di appello di Potenza del 16 settembre 2022;

letti gli atti di causa, la sentenza impugnata e il ricorso introduttivo;

sentita la relazione fatta dal AVV_NOTAIO COGNOME;

sentito il PM, in persona del AVV_NOTAIO COGNOME, il quale ha concluso chiedendo la dichiarazione di inammissibilità del ricorso;

sentito, altresì, per il ricorrente l’AVV_NOTAIO, del foro di Potenza, il quale ha insistito per l’accoglimento del ricorso.

RITENUTO IN FATTO

Con sentenza emessa in data 16 settembre 2022 la Corte di appello di Potenza ha integralmente confermato la precedente decisione con la quale il Tribunale del capoluogo lucano aveva dichiarato la penale responsabilità di COGNOME NOME in ordine al reato di cui all’art. 10 -ter del dlgs n. 74 del 2000 per avere lo stesso, nella sua qualità di commissario liquidatore della RAGIONE_SOCIALE, omesso il versamento della somma di euro 934.127,00, a titolo di IVA dovuta, sulla base delle dichiarazioni a suo tempo presentate, quanto all’anno di imposta 2013, e lo aveva, pertanto, condannato alla pena ritenuta di giustizia.
Ha interposto ricorso per cassazione avverso la sentenza della Corte di merito, tramite il proprio difensore fiduciario, il COGNOME, affidando le proprie lagnanze a 7 motivi di doglianza.

Il primo motivo attiene alla dichiarata illegittimità della sentenza impugnata nella parte in cui in essa sono stati ritenuti inammissibili, in quanto eterogenei rispetto ai motivi principali, i motivi aggiunti di ricorso in grado di appello formulati dalla difesa del COGNOME con memoria del 1 agosto 2022; diversamente da quanto affermato dalla Corte lucana i motivi aggiunti costituivano uno sviluppo dei motivi originari, in quanto anche con essi si censurava la sentenza del Tribunale in relazione alla affermata esistenza dell’elemento soggettivo del reato attribuito al ricorrente.
Il secondo motivo attiene, sempre con riferimento al vizio di motivazione in ordine alla esistenza dell’elemento soggettivo del reato contestato, alla riferita illegittimità del ragionamento in base al quale la Corte di merito vti , ritenuto attribuibile al COGNOME – il quale, dopo un periodo di circa tre anni nel quale non era stato l’amministratore della società in questione, solo pochi giorni prima aveva assunto la carica di commissario liquidatore della medesima – la conoscenza della condizione di sostanziale decozione della società stessa e della esistenza dei debiti fiscali su di essa gravanti.
Il terzo motivo, dichiaratamente connesso al precedente, è riferito alla attribuzione al COGNOME della condotta di mancato accantonamento delle risorse finanziarie necessarie per fare fronte ai debiti tributari gravanti sulla società, condotta che, non ricoprendo lo stesso la carica di amministratore della società sino al dicembre 2013 ed essendo, successivamente a tale periodo, solo il liquidatore di essa, non era in suo potere di tenere.

Ha, peraltro, segnalato il ricorrente che il soggetto che prima di lu svolgeva le mansioni di amministratore della predetta società era stato mandato assolto dallo stesso titolo di reato.

Il quarto motivo attiene all’avvenuta affermazione della responsabilità del COGNOME sulla sola base della sua qualità di commissario liquidatore della società tenuta al pagamento dell’IVA, senza che siano stati visionati gli atti, p presenti nel fascicolo, volti a dimostrare le attività che erano state svolte on percepire i rilevantissimi crediti che la impresa vantava, per lo più vers soggetti pubblici, ed il cui mancato incasso ha determinato la crisi di liquidi posta a base del mancato pagamento delle imposte di cui al capo di imputazione.
Col quinto motivo di impugnazione il ricorrente ha censurato la sentenza della Corte lucana in relazione alla mancata considerazione che egli era esclusivamente il liquidatore della RAGIONE_SOCIALE ed al momento in cui egli aveva assunto l’incarico non vi erano le risorse per corrispondere i tributi evas

Il sesto motivo di ricorso attiene al mancato esame da parte della Corte di appello dei seguenti elementi risultanti sulla base della documentazione in atti: a) i dati rivenienti dalla consulenza tecnica di parte; b) l’assunzion parte del COGNOME della qualifica di commissario liquidatore solo 4 giorni prima della scadenza tributaria e la mancanza da parte dello stesso di compiti di gestione nei due anni precedenti; c) la dimostrazione della esistenza del debito tributario sulla sola base delle dichiarazioni del funzionario della Agenzia dell entrate ed in base alle risultanze dei modelli 770; d) la mancata valutazione delle ragioni del dissesto finanziario della RAGIONE_SOCIALE, tali da esclude ·(0 l’elemento psicologico del reato in capo al ricorrente; e) , mancata acquisizione delle sentenze con le quali la amministratrice della detta società era sta assolta rispetto ad analoghi reati perché il fatto non costituisce reato.
Infine, con il settimo motivo di impugnazione ci si è doluti delle seguenti circostanze: che non fosse stata ritenuta la ipotesi di non punibilità di cui all’ 131-bis cod. pen.; che non fossero state riconosciute le circostanze attenuanti generiche; che la pena era stata determinata in misura esagerata; che non fosse stata dichiarata la intervenuta prescrizione del reato contestato; il tu con motivazione resa dalla Corte di appello di Potenza in maniera contraddittoria ed illogica.

In data 7 giugno 2023 la difesa del ricorrente ha rassegnato una memoria difensiva a sostegno ulteriore della fondatezza del ricorso

CONSIDERATO IN DIRITTO

Il ricorso proposto è risultato infondato in quanto i motivi posti a sostegno del medesimo sono risultati privi di pregio, essendo taluni di essi persino inammissibili, e, pertanto, il ricorso in questione deve essere rigettato.

Quanto al primo motivo di ricorso, concernente la ritenuta inosservanza delle disposizioni processuali dettate in tema di valutabilità dei motivi nuovi di ricorso in appello, rileva la Corte la palese inammissibilità dello stesso.

Precisato e ribadito che la possibilità di proporre, ad ulteriore supporto del gravame già tempestivamente presentato, dei motivi aggiunti di ricorso, è subordinata alla condizione che questi ultimi, lungi dall’introdurre motivi di riflessione da sottoporre al giudice del secondo grado riguardanti temi in precedenza non affrontati, debbono, invece, costituire delle semplici specificazioni e precisazioni dei motivi già originariamente versati in atti, funzionalmente collegati ad essi, essendo diversamente posta nel nulla la regola sulla perentorietà del termine per la presentazione della impugnazione (cfr. nel senso della necessità che il motivo nuovo concerna aspetti della sentenza impugnata già devoluti all’esame del giudice del gravame con i motivi originariamente proposti: Corte di cassazione, Sezione V penale, 26 ottobre 2022, n. 40390; Corte di cassazione, Sezione VI penale, 11 febbraio 2021, n. 5447; Corte di cassazione, Sezione III penale, 27 gennaio 2020, n. 3162), si rileva che, in ogni caso, nella presente fattispecie la Corte lucana, pur avendo sostenuto la propria adesione all’indicazione giurisprudenziale promanante dai principi dianzi ribaditi, ha successivamente, peraltro, esaminato in massima parte il contenuto dei predetti motivi aggiunti, rilevando come gli stessi, a volte sostanzialmente riproduttivi di tematiche già dedotte di fronte al giudice di primo grado, concernenti la riscontrabilità dell’elemento soggettivo alla base del comportamento tenuto dall’imputato, avevano ivi trovato una loro esauriente definizione, tuttora condivisa dal giudice del gravame, mentre in altre ipotesi, erano, come vedremo nel prosieguo, comunque infondati.
La circostanza che, pertanto, la Corte abbia, in sostanza, esaminato anche tali “nuove” argomentazioni, rende inammissibile la doglianza ora espressa dalla difesa del COGNOME, con la quale era contestata la omessa “presa in carico” da parte della Corte territoriale dei citati motivi nuovi.

Con riferimento al secondo motivo di impugnazione, riguardante il preteso vizio di violazione di legge per avere i giudici del merito ritenuto penalmente rilevante la condotta connessa al mancato versamento dell’IVA gravante sulla

RAGIONE_SOCIALE da parte del COGNOME, sebbene questi rivestisse la qualifica di Commissario liquidatore della predetta compagine societaria, senza che sia stata operata una distinzione fra tale qualifica e quella di Amministratore di società, osserva il Collegio che si tratta di censura pretestuosa, atteso che, come è indubbio, fra i compiti connessi alla qualifica di liquidatore dei rapporti pendenti di una società commerciale vi è anche quello di versare le imposte dovuta da quest’ultima, di tal che, ove tale inadempimento rivesta le caratteristiche dell’illecito panale, di esso dovrà necessariamente rispondere il soggetto che – sia esso amministratore in senso stretto ovvero lo sia ai soli fini della liquidazione dei rapporti pendenti – era tenuto al materiale adempimento della obbligazione tributaria (nel senso divisato anche dalla presente sentenza: Corte di cassazione, Sezione III penale, 21 maggio 2021, n. 20188).
Riguardo al terzo motivo – con il quale si censura la sentenza impugnata per avere la Corte di merito omesso di considerare che il soggetto che aveva amministrato la RAGIONE_SOCIALE anteriormente alla assunzione della qualifica di Commissario liquidatore da parte del COGNOME, tale COGNOME NOME, era stata mandata assolta dal reato ora contestato al COGNOME, sebbene fosse la predetta ad avere omesso l’accantonamento delle somme necessarie per l’adempimento della obbligazione tributaria di cui alla imputazione ora contestata al ricorrente – rileva il Collegio come lo stesso sia privo di pregio posto che l’eventuale negligenza della precedente amministratrice della Società – circostanza ben nota al COGNOME il quale era stato, d’altra parte, in un recente passato anche lui a guida della predetta compagine sociale e che quindi era ben consapevole dello stato patrimoniale della predetta società – non è, come dianzi già rilevato, fattore idoneo ad esimere quest’ultimo dalla responsabilità da lui assunta all’atto della acquisizione della più volte citata qualifica di Commissario liquidatore della RAGIONE_SOCIALE; né, si aggiunge per completezza, vi è una qualche efficacia preclusiva, senza entrare nel merito della dimostrazione della sua esistenza in sede di merito, dell’eventuale giudicato assolutorio vantato dalla COGNOME che possa riflettersi sulla proposizione della azione penale in danno del COGNOME per gli stessi fatti ) se a lui contestati 2e sul suo esito.
Con riferimento al quarto motivo di ricorso, rileva la Corte che lo stesso appare del tutto generico; infatti, premesso che con esso il ricorrente lamenta il fatto che i giudici del merito non avrebbero visionato, onde escludere la responsabilità dell’imputato, la documentazione ^questo versata in atti a dimostrazione dell’avvenuta attivazione da parte del COGNOME di una serie di azione giudiziarie volta al conseguimento coattivo dei crediti vantati dalla RAGIONE_SOCIALE nei confronti dei suoi clienti così da potere conseguire la liquidità
necessaria per fare fronte ai debiti fiscali, si osserva che la Corte lucana, ha segnalato di non avere potuto esaminare la documentazione richiamata dal ricorrente in quanto la stessa non era presente in atti, di tal che essa ha ritenuto, data la genericità probatoria delle iniziative legali intraprese per il recupero dei crediti “incagliati”, che le difese svolte dal COGNOME non fossero idonee ad escluderne la responsabilità; non avendo ora il ricorrente evidenziato, a confutazione della dichiarata genericità, elementi che, invece, avrebbero potuto fare luce sulla serietà ed adeguatezza al fine di cui sopra delle, vagamente indicate in ricorso, iniziative giudiziarie da lui intraprese, il motivo di impugnazione si presenta ora, anch’esso, inammissibile per genericità.
Venendo al quinto motivo di impugnazione, riferito ad altro genere di iniziative volte al risanamento finanziario della RAGIONE_SOCIALE – si richiama, infatti, la stipula di una polizza fideiussoria sottoscritta dal COGNOME, nel dicembre del 2010, anche in questo caso si tratta di allegazioni generiche, peraltro, riferite ad un periodo, la fine del 2010, ampiamente anteriore al dies commissi delicti oggetto della attuale contestazione – correttamente la Corte di merito ha ritenuto non rilevanti, data la loro collocazione temporale, tali iniziative al fine di escludere la responsabilità del COGNOME in ordine al reato a lui contestato; quanto alla dedotta irresponsabilità del Commissario liquidatore già si è detto in precedenza, mentre per ciò che attiene alla esistenza di una pretesa situazione di forza maggiore, dovuta ad una crisi finanziaria, che avrebbe impedito il versamento delle imposte, si ribadisce come la situazione richiamata sia inconferente rispetto al caso ora in esame, trattandosi del mancato versamento dell’IVA che l’imprenditore deve ritenersi avere già incassato ed omesso di accantonare per la successiva rimessa in favore dell’Erario.
Venendo all’esame del sesto motivo di impugnazione, con il quale il ricorrente elenca una serie di inadeguatezze motivazionali della sentenza del giudice del gravame è infondato; in verità, ad esaminare la sentenza di appello emerge come, differentemente da quanto sostenuto dal ricorrente, la Corte potentina ha adeguatamente motivato – pur richiamando laddove opportuno, la sentenza emessa dal giudice di primo grado (sulla legittimità di una tale operazione, trattandosi di cosiddetta “doppia conforme”, tale da comportare una reciproca integrabilità delle due decisioni assunte in sede di merito, tali da costituire un unico corpus motivazionale: Corte di cassazione, Sezione II penale, 6 settembre 2019, n. 37295) – la propria decisione.
Invero, quanto ai rilievi aventi ad oggetto la disciplina riguardante l’art. 10-bis del dlgs n. 74 del 2000, non se ne coglie la pertinenza quanto al caso

ora in esame, essendo stata contestata al COGNOME la violazione di altra disposizione normativa, l’art. 10-ter del dlgs n. 74 del 2000, del tutto autonoma sia per oggetto che per struttura rispetto a quella esaminata dalla ricorrente difesa.

L’ultimo motivo di ricorso, il settimo, è stato dal ricorrente formulato in dichiarato subordine rispetto agli altri motivi; esso concerne in prima battuta il preteso vizio della sentenza impugnata per non avere la stessa riconosciuto l’intervenuta prescrizione del reato in contestazione, ma si tratta di motivo manifestamente infondato, posto che, come correttamente segnalato dalla Corte di Potenza, oltre al termine massimo di prescrizione, pari ad anni 7 e mesi 6, deve essere computato anche il periodo di sospensione del predetto termine andante dal 23 ottobre 2019 al 21 ottobre 2020, tale da fare slittare la prescrizione del reato ora in discorso, commesso in data 29 dicembre 2014, sino al 27giugno 2023, sicché essa non è, a tutt’oggi, ancora maturata; non è, d’altra parte, chiaro il riferimento che nell’atto di impugnazione è stato fatto onde collocare al 31 luglio 2014 e non al 29 dicembre del medesimo anno il dies commissi delicti alla figura del sostituto di imposta, atteso che il ruolo rivestito dal ricorrente nella vicenda tributaria che è alla base della imputazione a lui mossa non è del sostituto di imposta – cioè del soggetto che, avendo determinato col proprio comportamento l’insorgere del presupposto di un’imposta, ordinariamente gravante su di un terzo soggetto, è, almeno per una sua parte, tenuto, in luogo di tale altro individuo, al pagamento dell’imposta su questo gravante – avendo egli agito quale immediato soggetto passivo del rapporto tributario.
Con riferimento alla, ulteriormente subordinata, censura riguardante il mancato riconoscimento della ipotesi non punibilità per la particolare tenuità del fatto, rileva questa Corte come la motivazione espressiva della ragioni che hanno indotto la Corte di merito ad escludere siffatta possibilità, cioè l’ammontare superiore a 900.000,000 euri della imposta evasa (si tratta, quindi, di un importo tre volte esuberante rispetto alla soglia di punibilità),appare giustificare in termini macroscopici un tale opzione applicativa della disposizione in questione (sul rapporto fra art. 131-bis cod. pen. e previsione di una soglia di punibilità, si veda, a conferma della correttezza della scelta operata dalla Corte lucana, per tutte: Corte di cassazione, Sezione III penale, 3 giugno 2020, n. 16599).
Io

Researro, infine, agli ultimi argomenti censori aventi specificamente ad oggetto la determinazione del trattamento sanzionatorio, si osserva, quanto

alla esclusione del beneficio delle circostanze attenuanti generiche, che, a fronte di una motivazione che, in termini astrattamente congrui, ha dato atto per un verso della mancanza di elementi positivi che ne avrebbero potuto consentire il riconoscimento e, per altro verso, di elementi, invece, a ciò ostativi, il ricorrente non ha saputo indicare a sostegno della propria impugnazione, peraltro in termini di assoluta genericità, altro che la sua personalità ed i suoi precedenti, fattori questi che, all’evidenza, non avrebbero potuto fare aggio sui dati plausibilmente valorizzati in senso opposto dalla Corte di merito.
Riguardo alla entità della pena concretamente irrogata, si rileva che il suo contenimento nella misura del minimo edittale, in assenza di fattori che, come accennato, avrebbero reso possibile il superamento di tale limite, rende manifestamente pretestuosa la doglianza del ricorrente.

Per ciò che attiene alla invocata sospensione condizionale della pena, la mancata formulazione di una tale richiesta in sede di proposizione dei primigenei motivi dell’appello, essendo stato tale tema introdotto, tardivamente, solo con la memoria del 1 agosto 2022, rende irrilevante l’omessa risposta da parte della Corte territoriale su tale argomento (cfr. Corte di cassazione, Sezione III penale, 18 novembre 2019, n. 46588).

Il ricorso deve, in definitiva, essere rigettato e, di conseguenza, il ricorrente, visto l’art. 616 cod. proc. pen., va condannato al pagamento delle spese processuali.

PQM

Rigetta il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento delle spese processuali.

Così deciso in Roma, il 21 giugno 2023

Il AVV_NOTAIO estensore

I Presidente

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