Omesso versamento IVA: la crisi non è sempre scusa

La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 29100/2024, ha confermato la condanna per omesso versamento IVA a un’amministratrice, nonostante la crisi di liquidità dell’azienda. La crisi, se non provata come assoluta e imprevedibile, non esclude la volontarietà del reato, specialmente se l’impresa sceglie di pagare altri debiti.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 29 gennaio 2026 in Diritto Penale, Giurisprudenza Penale

Omesso versamento IVA: Crisi di liquidità non basta a escludere il reato

L’omesso versamento IVA è una delle fattispecie penali tributarie più comuni e dibattute. Molti imprenditori, di fronte a difficoltà economiche, si trovano a dover scegliere quali debiti onorare, spesso posticipando quelli verso l’Erario. Ma fino a che punto una crisi di liquidità può fungere da scudo contro una condanna penale? Una recente sentenza della Corte di Cassazione (n. 29100/2024) fa luce su questo punto, ribadendo un principio fondamentale: la crisi aziendale non è una giustificazione automatica e deve essere provata in modo rigoroso.

I fatti del caso: un debito IVA ingente

Il caso riguarda l’amministratrice di una S.r.l., condannata in primo e secondo grado per non aver versato l’IVA dovuta per l’anno d’imposta 2016, per un importo superiore a 710.000 euro. La scadenza per il pagamento era fissata al 27 dicembre 2017.

L’imputata, tramite il suo legale, ha presentato ricorso in Cassazione, sostenendo che la società versava in una profonda e prolungata crisi di liquidità sin dal 2012. A riprova di ciò, ha evidenziato come per le annualità precedenti (2012, 2013 e 2014) fosse stata assolta dal medesimo reato proprio in virtù del riconoscimento di tale stato di crisi. Secondo la difesa, la nuova crisi che ha impedito il pagamento del debito del 2016 non era prevedibile, tanto che l’IVA relativa al 2015 era stata regolarmente saldata.

La tesi difensiva: la crisi di liquidità esclude la volontà?

Il fulcro della difesa si basava sull’assenza dell’elemento soggettivo del reato: il dolo. In altre parole, l’amministratrice non avrebbe omesso il versamento per una scelta volontaria, ma a causa di una forza maggiore, un’impossibilità oggettiva di far fronte al debito tributario. A sostegno di questa tesi, la difesa ha anche sottolineato come l’imputata avesse rinunciato a propri crediti personali verso la società per circa 500.000 euro, nel tentativo di risanarne le finanze.

Omesso versamento IVA: la decisione della Cassazione

La Corte di Cassazione ha dichiarato il ricorso inammissibile, confermando la condanna. I giudici hanno chiarito i confini, molto stringenti, entro cui la crisi di liquidità può assumere rilevanza come causa di esclusione della punibilità.

La prova dell’impossibilità assoluta

Perché la crisi economica possa scagionare l’imprenditore, non basta allegarla in modo generico. È necessario, secondo la Corte, dimostrare due elementi fondamentali:
1. La non addebitabilità della crisi a scelte imprenditoriali errate o rischiose.
2. L’assoluta impossibilità di far fronte al debito tributario, anche ricorrendo a misure idonee, come la richiesta di finanziamenti o la cessione di beni.

Nel caso di specie, la difesa è stata ritenuta troppo generica. Non sono stati forniti dati concreti (bilanci, giro d’affari, numero di dipendenti) in grado di dimostrare che l’impossibilità di pagare fosse totale e insuperabile. La crisi, inoltre, essendo risalente al 2012, non poteva essere considerata un evento imprevedibile, ma rientrava nel normale rischio d’impresa.

La scelta di pagare altri debiti

Un punto decisivo della sentenza riguarda la gestione dei flussi di cassa. La Corte ha osservato che le somme incassate dalla società, comprese quelle derivanti dalla rinuncia dell’amministratrice, non sono state utilizzate per pagare l’IVA del 2016, ma per saldare altri debiti (verso banche, fornitori e dipendenti). Questa scelta, seppur comprensibile da un punto di vista gestionale, costituisce per la legge la prova della volontà di non adempiere all’obbligazione tributaria. L’imprenditore, di fronte a risorse limitate, ha consapevolmente deciso di sacrificare il credito dello Stato, integrando così il dolo richiesto dalla norma penale.

Le motivazioni

La Corte Suprema ha ribadito che il reato di omesso versamento IVA è un reato omissivo istantaneo che si perfeziona alla scadenza del termine per il pagamento. Per escludere la volontarietà della condotta, l’imputato deve fornire la prova rigorosa di una crisi di liquidità non imputabile a sue scelte e di aver fatto tutto il possibile per adempiere. Eventi come la riduzione degli affidamenti bancari o il mancato incasso di crediti rientrano nell’ordinario rischio d’impresa e, salvo casi eccezionali e documentati, non costituiscono una scusante valida. La scelta deliberata di destinare le risorse disponibili al pagamento di altri creditori anziché dell’Erario è stata considerata come la manifestazione della volontà di commettere il reato.

Le conclusioni

Questa sentenza conferma un orientamento consolidato: la crisi di liquidità non è un ‘lasciapassare’ per l’impunità in caso di omesso versamento IVA. L’imprenditore ha l’onere di provare, con dati specifici e incontrovertibili, che il mancato pagamento è stato il risultato di un’impossibilità assoluta, imprevedibile e non derivante da proprie decisioni gestionali, inclusa la scelta su quali debiti onorare prioritariamente. In assenza di tale prova, la responsabilità penale rimane pienamente configurabile.

La crisi di liquidità di un’azienda giustifica sempre l’omesso versamento dell’IVA?
No. Secondo la Cassazione, la crisi di liquidità giustifica l’omissione solo se si dimostra che era imprevedibile, non addebitabile a scelte dell’imprenditore e ha creato un’assoluta impossibilità di provvedere al pagamento, nonostante il ricorso a tutte le misure idonee per reperire fondi.

Cosa deve dimostrare l’imprenditore per non essere condannato per omesso versamento IVA in caso di difficoltà economiche?
L’imprenditore deve fornire una prova rigorosa e specifica, non generica, della crisi. Deve allegare dati contabili e finanziari (bilanci, flussi di cassa, ecc.) che attestino l’impossibilità oggettiva di pagare il debito tributario. Deve inoltre dimostrare che la crisi non è una conseguenza di proprie scelte manageriali.

Scegliere di pagare i fornitori o i dipendenti invece dell’IVA è una scelta che esclude il reato?
No. La Corte di Cassazione ha chiarito che la scelta di destinare le scarse risorse liquide al pagamento di altri debiti (banche, fornitori, dipendenti) a scapito del debito IVA dimostra la volontà (dolo) di non adempiere all’obbligazione fiscale e, quindi, integra l’elemento soggettivo del reato.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Penale Sez. 3 Num. 29100 Anno 2024

Penale Sent. Sez. 3 Num. 29100 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data Udienza: 17/05/2024

SENTENZA

sul ricorso proposto da COGNOME NOME, nata a Brescia il DATA_NASCITA

avverso la sentenza del 28/9/2023 della Corte d’appello di Brescia visti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso; udita la relazione svolta dal AVV_NOTAIO COGNOME; udito il Pubblico Ministero, in persona del AVV_NOTAIO, che ha concluso chiedendo di dichiarare l’inammissibilità del ricorso; udito per la ricorrente l’AVV_NOTAIO, che ha concluso chiedendo l’accoglimento del ricorso.

RITENUTO IN !FATTO

Con sentenza del 29 gennaio 2023 la Corte d’appello di Brescia ha respinto l’impugnazione proposta da NOME COGNOME nei confronti della sentenza del 27 febbraio 2023 del Tribunale di Brescia con cui la stessa era stata condannata alla pena, condizionalmente sospesa, di otto mesi di reclusione per aver commesso il delitto di cui all’art. 10-ter d.lgs. n. 74 del 2000 (ascrittole per avere, quale leg rappresentante della RAGIONE_SOCIALE, omesso di versare l’imposta sul valore aggiunto dovuta per l’anno d’imposta 2016, pari a euro 710.408,00, entro il termine previsto per il pagamento dell’acconto d’imposta relativo al periodo successivo, ossia il 27 dicembre 2017), con la confisca, in via diretta e per equivalente, del profitto di tale reato.
Avverso tale sentenza l’imputata ha proposto ricorso per cassazione, mediante l’AVV_NOTAIO, che lo ha affidato a un unico motivo, con il quale ha denunciato l’errata applicazione dell’art. 10-ter d.lgs. n. 74 del 2000 e un vizio della motivazione, derivanti dalla insufficiente ed errata considerazione della crisi di liquidità che aveva colpito l’impresa amministrata dalla ricorrente sin dal 2012, tanto che non era stata versata l’imposta sul valore aggiunto dovuta per gli anni 2012, 2013 e 2014.
Ha esposto che la RAGIONE_SOCIALE era stata colpita da due distinte crisi di liquidità, delle quali la prima aveva determinato l’omesso versamento dell’imposta sul valore aggiunto dovuta per gli anni d’imposta 2012, 2013 e 2014 ed era stata riconosciuta anche dallo stesso Tribunale di Brescia, che, con due distinte sentenze, aveva assolto la ricorrente dal medesimo reato di cui all’art. 10-ter d.lgs. n. 74 del 2000, contestatole in relazione a tali annualità.

In relazione a tali distinte crisi di liquidità la società RAGIONE_SOCIALE aveva f ricorso a strumenti diversi, prima un accordo di risanamento ai sensi dell’art. 67 I.f., successivamente un accordo di ristrutturazione del debito ai sensi dell’art. 182-bis I.f., concluso alla fine dell’anno 2016, cosicché risultava errata l’affermazione della Corte d’appello circa la prevedibilità della crisi finanziaria ch nel 2017 aveva impedito il versamento dell’iva dovuta per l’anno 2016, tanto che l’imposta dovuta per l’anno 2015 era stata regolarmente corrisposta.
A fronte della nuova crisi finanziaria la ricorrente aveva addirittura rinunciato a percepire la somma complessiva di 500.000,00 euro, con la conseguenza che doveva essere esclusa la volontarietà dell’omesso versamento e, dunque, la sussistenza dell’elemento soggettivo del reato ascrittole, avendo la ricorrente destinato parte delle proprie risorse personali al ripianamento dei debiti della società di cui era amministratrice.

CONSIDERATO IN DIRITTO

1. Il ricorso è inammissibile.

2. Va, in premessa, rammentato che l’art. 10-ter d.lgs. 74/2000 (omesso versamento dell’imposta sul valore aggiunto) prevede come reato il fatto di chi non versa l’imposta sul valore aggiunto, dovuta in base alla dichiarazione annuale, entro il termine per il versamento dell’acconto relativo al periodo di imposta successivo. Tale reato si consuma nel momento in cui scade il termine previsto dalla legge per il versamento dell’acconto relativo al periodo di imposta successivo (Sez. U., n. 37424 del 28/03/2103, COGNOME, Rv. 25575); ciò che rileva è, quindi, l’indicazione nella dichiarazione di un debito d’imposta e l’inadempimento alla conseguente e corrispondente obbligazione di pagamento, rimanendo prive di rilievo, ai fini della configurabilità del reato e del superamento della soglia d punibilità, sia l’effettiva riscossione delle somme-corrispettivo relative al prestazioni effettuate (tranne che nei casi di applicabilità del regime di “Iva per cassa”, cfr. Sez. 3, n. 6220 del 23/01/2018, COGNOME, Rv. 272069; Sez. 3, n. 19099 del 06/03/2013, COGNOME, Rv. 255327), sia la condotta successiva dell’obbligato, stante la natura del reato, che è omissivo proprio a consumazione istantanea (v. Sez. 3, n. 8521 del 21/09/2018, dep. 27/02/2019, COGNOME, Rv. 275010; Sez. 3, n. 8352 del 24/06/2014, COGNOME, Rv. 263126).
Quanto all’elemento soggettivo e alla punibilità va ricordato il consolidato orientamento interpretativo della giurisprudenza di legittimità in proposito, secondo cui, al fine della dimostrazione della assoluta impossibilità di provvedere ai pagamenti omessi, tale da rendere inesigibile la condotta doverosa omessa, occorrono l’allegazione e la prova della non addebitabilità all’imputato della crisi economica che ha investito l’impresa e della impossibilità di fronteggiare la crisi di liquidità che ne sia conseguita tramite il ricorso a misure idonee da valutarsi in concreto (cfr. Sez. 3, n. 20266 del 08/04/2014, COGNOME, Rv. 259190; Sez. 3, n. 8352 del 24/06/2014, COGNOME, Rv. 263128; Sez. 3, n. 43599 del 09/09/2015, COGNOME, Rv. 265262; Sez. 3, n. 23796 del 21/03/2019, COGNOME, Rv. 275967; Sez. 3, n. 41070 del 27/06/2019, COGNOME, Rv. 277939, nella quale è stato anche precisato che l’emissione della fattura, se antecedente al pagamento del corrispettivo delle prestazioni effettuate, espone il contribuente, per sua scelta, all’obbligo di versare comunque la relativa imposta, poiché l’obbligo di indicazione nella dichiarazione e di versamento della relativa imposta non deriva dall’effettiva riscossione di tale corrispettivo).
Per escludere la volontarietà della condotta è, dunque, necessaria la dimostrazione della riconducibilità dell’inadempimento alla obbligazione verso l’Erario a fatti non imputabili all’imprenditore, che non abbia potuto

tempestivamente porvi rimedio per cause indipendenti dalla sua volontà e che sfuggono al suo dominio finalistico (Sez. 3, n. 6506 del 24/09/2019, dep. 19/02/2020, COGNOME, Rv. 278909; Sez. 3, n. 8352 del 24/06/2014, COGNOME, Rv. 263128; conf. Sez. 3, n. 15416 del 08/01/2014, COGNOME NOME; Sez. 3, n. 5467 del 05/12/2013, COGNOME, Rv. 258055; Sez. 3, 9 ottobre 2013, n. 5905/2014), posto che il solo mancato incasso dei corrispettivi per inadempimento contrattuale dei propri clienti non esclude la sussistenza del dolo richiesto dall’art. 10 ter del d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, in quanto l’obbligo del predetto versamento prescinde dall’effettiva riscossione delle relative somme e che il mancato adempimento del debitore è riconducibile all’ordinario rischio di impresa, evil:abile anche con i ricorso alle procedure di storno dai ricavi dei corrispettivi non riscossi.
La più recente giurisprudenza di legittimità ha temperato i principi di cui sopra, affermando che l’omesso versamento dell’iva dipeso dal mancato incasso di crediti non esclude la sussistenza del dolo richiesto dall’art. 10 ter del d.lgs. n. 74 del 2000, trattandosi di inadempimento riconducibile all’ordinario rischio di impresa, sempre che tali insoluti siano contenuti entro una percentuale da ritenersi fisiologica (Sez. 3, n. 31352 del 05/05/2021, COGNOME, Rv. 282237, la quale ha ritenuto non fisiologica una presenza di insoluti per circa il 43% del fatturato, cui era seguita una gravissima crisi di liquidità; v. anche Sez. 3, n. 19651 del 19/5/2022, COGNOME, non mass.)
Ora, nel caso in esame, la situazione di difficoltà finanziaria prospettata dalla ricorrente è stata allegata in modo generico, senza indicare le dimensioni dell’impresa da essa amministrata, il numero dei suoi dipendenti, l’entità del suo giro d’affari e l’ammontare dei ricavi, né l’andamento della sua situazione finanziaria e patrimoniale (allo scopo di consentire di verificare l’effettiva esistenz di una situazione di impossibilità assoluta, ostativa al versamento delle somme dovute), né i dati di bilancio (onde valutare l’incidenza degli eventuali inadempimenti da parte dei clienti della società rispetto alle obbligazioni tributarie rimaste inadempiute e, più, in AVV_NOTAIO, sulla situazione patrimoniale e finanziaria della società), ma solo la stipula di un accordo di ristrutturazione del debito nel 2016, cosicché i rilievi svolti dalla ricorrente risultano inidonei a censurare l decisione impugnata, posto che da essi non emerge una situazione di impossibilità assoluta non riconducibile a scelte imprenditoriali e idonea a scriminare, o a rendere inesigibile la condotta, o a escluderne la volontarietà, e che sia stata illogicamente o insufficientemente considerata dai giudici di merito.
La situazione prospettata, peraltro, non appare affatto imprevedibile né estranea alla sfera di dominio dell’imprenditore, in quanto essa, come osservato dalla Corte d’appello di Brescia, risale all’anno 2012 e risulta dovuta a vicende che non possono dirsi anomale o eccezionali nell’ambito della vita e della attività di

una impresa commerciale, trattandosi di avvenimenti (quali la riduzione degli affidamenti bancari) che rientrano nel novero delle evenienze che possono ordinariamente verificarsi nel corso di una attività d’impresa e fanno parte del rischio della stessa (non essendo, come già evidenziato, stati allegati elementi per apprezzarne la imprevedibilità e, soprattutto, la misura dell’incidenza sulla situazione finanziaria della società), cosicché detta situazione di difficoltà o cris finanziaria non può certamente escludere la volontarietà della condotta omissiva contestata alla ricorrente.
Deve, dunque, escludersi la mancanza dell’elemento soggettivo del reato contestato alla ricorrente, anche in considerazione del fal:to che le somme incassate dalla società, anche per effetto delle rinunce alla restituzione di finanziamenti soci e al pagamento degli emolumenti dovuti agli amministratori, non furono utilizzate per pagare l’iva dovuta per l’anno 2016 ma quella dell’anno seguente e altri debiti (verso le banche, i fornitori e i dipendenti).

Il ricorso deve, in conclusione, essere dichiarato inammissibile, a cagione della genericità e della manifesta infondatezza delle censure alle quali è stato affidato.

Alla declaratoria di inammissibilità del ricorso consegue, ex art. 616 cod. proc. pen., l’onere delle spese del procedimento, nonché del versamento di una somma in favore della RAGIONE_SOCIALE delle Ammende, che si determina equitativamente, in ragione dei motivi dedotti, nella misura di euro 3.000,00.

P.Q.M.

Dichiara inammissibile il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento delle spese processuali e della somma di euro tremila in favore della RAGIONE_SOCIALE delle Ammende.

Così deciso il 17/5/2024

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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