Omessa dichiarazione: valore delle note di credito

La Corte di Cassazione ha affrontato il caso di un imprenditore condannato per omessa dichiarazione fiscale. La condanna si basava su accertamenti induttivi dell’Agenzia delle Entrate che non tenevano conto di alcune note di credito prodotte dalla difesa. I giudici di merito avevano rigettato tali documenti perché privi di vidimazione. La Suprema Corte ha annullato la sentenza, rilevando che la legge non impone la vidimazione per le note di credito e che il giudice penale non può ignorare prove documentali basandosi su requisiti formali inesistenti.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 1 aprile 2026 in Diritto Penale, Giurisprudenza Penale

Omessa dichiarazione: la Cassazione sulle note di credito

Il reato di omessa dichiarazione rappresenta una delle fattispecie più delicate del diritto penale tributario. Recentemente, la Corte di Cassazione ha chiarito i limiti del potere del giudice nel valutare le prove documentali prodotte dalla difesa, con particolare riferimento alle note di credito e alla loro validità probatoria.

Il caso e la condanna per omessa dichiarazione

Un imprenditore operante nel settore dell’edilizia era stato condannato in primo e secondo grado per non aver presentato la dichiarazione dei redditi e dell’IVA per l’anno di imposta 2011. L’accusa si fondava sugli esiti di una verifica fiscale che, tramite lo “spesometro”, aveva ricostruito un volume d’affari superiore alle soglie di punibilità previste dalla legge. La difesa aveva tentato di dimostrare che il reddito reale era inferiore, producendo sei note di credito a storno di fatture precedentemente emesse. Tuttavia, i giudici di merito avevano ritenuto tali documenti non credibili poiché non accompagnati da una vidimazione ufficiale.

La decisione della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha accolto il ricorso dell’imputato, focalizzandosi sulla manifesta illogicità della motivazione fornita dalla Corte d’Appello. Gli Ermellini hanno sottolineato che il giudice penale ha il dovere di analizzare criticamente tutto il compendio probatorio, senza limitarsi a recepire passivamente le presunzioni tributarie. L’errore centrale dei giudici di merito è stato quello di pretendere un requisito formale, la vidimazione, non previsto dalla normativa vigente per le note di credito.

Il valore delle presunzioni tributarie

Sebbene le presunzioni legali previste dalle norme tributarie possano essere utilizzate nel processo penale, esse non costituiscono di per sé una prova certa. Devono essere valutate liberamente dal giudice unitamente ad altri elementi di riscontro. In questo caso, il rifiuto a priori della documentazione difensiva ha creato una lacuna motivazionale inaccettabile, impedendo una corretta ricostruzione della base imponibile.

Le motivazioni

Le motivazioni della sentenza risiedono nella violazione dei principi di valutazione della prova. La Corte ha evidenziato che l’affermazione secondo cui le note di credito non sarebbero credibili perché non vidimate è giuridicamente errata. La legislazione attuale prevede la vidimazione solo per determinati libri sociali obbligatori, ma non per le note di credito. Ignorare documenti che potrebbero incidere sulla determinazione del reddito e, di conseguenza, sulla sussistenza del reato di omessa dichiarazione, costituisce un vizio di legittimità che impone l’annullamento della decisione.

Le conclusioni

Le conclusioni della Cassazione portano all’annullamento della sentenza con rinvio per un nuovo giudizio. Il giudice del rinvio dovrà riesaminare la documentazione contabile prodotta dalla difesa senza applicare requisiti formali arbitrari. Questa sentenza ribadisce un principio fondamentale: nel processo penale, l’onere della prova spetta all’accusa e il diritto di difesa non può essere compresso da interpretazioni restrittive o errate della normativa fiscale. La corretta valutazione delle note di credito è essenziale per verificare se il superamento delle soglie di punibilità sia effettivo o solo presunto.

Cosa succede se non si presenta la dichiarazione dei redditi?
Se l’imposta evasa supera le soglie stabilite dall’art. 5 del d.lgs. 74/2000, si configura il reato di omessa dichiarazione, punibile con la reclusione.

Le presunzioni dell’Agenzia delle Entrate sono prove nel processo penale?
No, le presunzioni tributarie valgono solo come indizi che il giudice penale deve valutare liberamente insieme ad altri elementi certi.

Le note di credito devono essere vidimate per essere valide?
No, la legge non prevede l’obbligo di vidimazione per le note di credito affinché possano essere utilizzate come prova della riduzione del reddito.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Penale Sez. 3 Num. 918 Anno 2023

Penale Sent. Sez. 3 Num. 918 Anno 2023

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data Udienza: 09/11/2022

SENTENZA

sul ricorso proposto da COGNOME NOME, nato a Giulianova il DATA_NASCITA, avverso la sentenza del 10-04-2022 della Corte di appello di L’Aquila; visti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso; udita la relazione svolta dal consigliere NOME COGNOME; udito il Pubblico Ministero, in persona del AVV_NOTAIO Procuratore generale AVV_NOTAIO, che ha concluso per l’inammissibilità del ricorso; udito l’AVV_NOTAIO, difensore di fiducia dell’imputato, che ha insistito per l’accoglimento del ricorso.
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RITENUTO IN FATTO

Con sentenza del 13 gennaio 2022, la Corte di appello di L’Aquila confermava la decisione emessa dal Tribunale di Teramo il 26 novembre 2019, con la quale NOME COGNOME era stato condannato alla pena di 1 anno e 6 mesi di reclusione, in quanto ritenuto colpevole del reato di cui all’art. 5 del d. Igs. n 74 del 2000, a lui contestato perché, quale titolare di partita iva esercente la attività di tinteggiatura e posa in opera di vetrate, ometteva di presentare, essendovi obbligato, la dichiarazione per l’anno di imposta 2011, evadendo l’irpef per un valore complessivo di 57.240,00 euro e l’iva per l’importo di 60.115 euro, fatto integrato in Teramo il 31 dicembre 2012.
Avverso la sentenza della Corte di appello abruzzese, COGNOME, tramite il suo difensore, ha proposto ricorso per cassazione, sollevando quattro motivi.

Con il primo, la difesa contesta la conferma del giudizio di colpevolezza dell’imputato, osservando che sia il Tribunale che i giudici di secondo grado non hanno tenuto conto che, in sede penale, non possono applicarsi le presunzioni legali o i criteri validi nel contenzioso tributario, essendo onere dell’accusa fornire la prova della sussistenza di tutti gli elementi costitutivi del reato; nel caso di specie, sarebbe mancata la necessaria e specifica valutazione degli elementi indicati nell’accertamento induttivo dell’RAGIONE_SOCIALE, comportando ciò una sorta di inversione dell’onere della prova a svantaggio dell’imputato, che non può essere condannato solo sulla base dei risultati del cd. “spesometro”.
Con il secondo motivo, la difesa deduce il difetto di motivazione e la violazione dell’art. 64 comma 3 lett. B cod. proc. pen., eccependo in particolare l’inutilizzabilità del contegno non collaborativo dell’imputato quale indizio nell’accertamento del reato, non potendosi desumere neanche argomenti di prova da ciò che costituisce esercizio del diritto di difesa, pena la violazione degli art. 191 comma 2 cod. proc. pen., 2, 11, 13, 24, 27 comma 2, 111 e 117 Cost., 6 della C.E.D.U. e 14 comma 3 lett. G del Patto internazionale sui diritti civili e politici del 16 dicembre 1966, reso esecutivo in Italia con la legge n. 881 del 1977, nonché dell’art. 47 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione Europea.
Il terzo motivo è riferito alla illogicità manifesta e alla contraddittorietà della motivazione della sentenza impugnata, nella parte in cui ha inteso ribadire la ricostruzione del fatto del primo giudice, il quale aveva indebitamente ritenuto non credibili le sei note di credito a storno parziale RAGIONE_SOCIALE fatture emesse perché non vidimate, posto che la vidimazione è attualmente prevista solo per i libri sociali obbligatori ex art. 2421 cod. civ., mentre gli art. 8 della legge n. 383 del 2001 e 21 ss. del d.P.R. n. 633 del 1972 non prevedono la vidimazione RAGIONE_SOCIALE note di credito, risultando peraltro la valutazione di tali documenti contraddittoria rispetto alla rilevanza decisiva attribuita alle mere presunzioni tributarie.
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Con il quarto motivo, infine, oggetto di doglianza è il mancato riconoscimento della causa di non punibilità di cui all’art. 131 bis cod. pen., rilevandosi in proposito che la condotta contestata era connotata da una minima offensività, atteso che l’evasione penalmente rilevante ammonta a poco più di 17.000 euro e non certo a 120.000 euro, come ritenuto dai giudici di merito, dovendosi fare riferimento non alle somme oggetto di evasione, ma al solo importo destinato ad assumere rilievo alla luce RAGIONE_SOCIALE soglie di punibilità.

CONSIDERATO IN DIRITTO

Il ricorso è fondato in relazione al terzo motivo, il cui accoglimento comporta l’annullamento con rinvio della sentenza impugnata.

1. In via preliminare, occorre evidenziare che, con la sentenza di primo grado, il Tribunale è pervenuto all’affermazione della penale responsabilità di COGNOME in ordine al reato di cui all’art. 5 del d. Igs. n. 74 del 2000, valorizzando gli esiti della verifica fiscale compiuta dall’RAGIONE_SOCIALE, da cui è emerso che l’imputato, esercente attività di tinteggiatura e posa in opera di vetrate, ha omesso di presentare la dichiarazione di elementi attivi di reddito per l’anno di imposta 2011, pur essendovi obbligato, posto che il ricorrente è risultato essere cedente di prestazioni nelle comunicazioni di quattro soggetti, per un ammontare complessivo di 298.000 euro a titolo di prestazioni non dichiarate, con un’iva evasa pari a 60.115 euro; per quanto concerne l’imponibile Irpef, l’Ufficio procedente determinava in via presuntiva i componenti negativi nella misura del 50% dei ricavi, calcolando il reddito di impresa quindi in euro 149.000, risultando così un’evasione dell’Irpef per l’importo di 57.240 euro.
Né, ha aggiunto il Tribunale, l’imputato aveva fornito un’interpretazione alternativa rispetto alla ricostruzione dell’RAGIONE_SOCIALE, non avendo peraltro ottemperato all’invito notificato il 28 aprile 2016 all’Ufficio Controlli che aveva richiesto l’esibizione della documentazione relativamente all’anno 2011.

Orbene, l’impostazione seguita dal Tribunale e confermata in parte qua dalla Corte di appello non appare di per sé illogica, avendo questa Corte (cfr. Sez. 3, n. 7078 del 23/01/2013, Rv. 254853) affermato il condiviso principio secondo cui le presunzioni legali previste dalle norme tributarie, pur non potendo costituire di per sé fonte di prova della commissione del reato, assumono tuttavia il valore di dati di fatto, che devono essere valutati liberamente dal giudice penale unitamente a elementi di riscontro che diano certezza dell’esistenza della condotta criminosa, per cui il richiamo dei giudici di merito alle presunzioni operate dall’RAGIONE_SOCIALE deve essere ritenuto concettualmente corretto.
L’aspetto critico della motivazione della pronuncia di primo grado, tuttavia, concerne la valutazione della documentazione prodotta dalla difesa riguardante sei note di credito a storno parziale RAGIONE_SOCIALE fatture precedentemente emesse.

Sul punto, infatti, il Tribunale (pag. 3 della sentenza di primo grado) ha osservato che la documentazione in esame, acquisita all’udienza dell’8 luglio 2019, non poteva essere ritenuta credibile, in quanto “non accompagnata da una vidimazione da parte di un organo che ne attesti la veridicità”: tale affermazione, tuttavia, è stata contestata dalla difesa nell’atto di appello, nel quale si è sottolineato (pag. 6-7), invero in maniera non manifestamente infondata, che “alcun obbligo di vidimazione in tal senso è configurabile alla stregua della legislazione vigente sul punto”, per cui la produzione RAGIONE_SOCIALE note di credito doveva essere ritenuta idonea a incidere sulla corretta ricostruzione del reddito dell’impresa di COGNOME, essendo peraltro l’attendibilità dei documenti prodotti dalla difesa corroborata dagli estratti contabili bancari in atti.
Ora, rispetto a tale censura, si registra nella sentenza impugnata un sostanziale silenzio argomentativo, essendosi la Corte di appello limitata a sostenere, in maniera assertiva, che “il compendio probatorio non risulta affatto scalfito dalle doglianze proposte con l’atto di appello” (pag. 4 della pronuncia gravata), affermazione questa che, per la sua genericità, pare sostanzialmente elusiva della doglianza dedotta che non appariva inammissibile, come invero si desume dall’allegazione RAGIONE_SOCIALE note di credito compiutamente allegate all’odierno ricorso.
Sotto tale profilo, in ragione al mancato confronto con la deduzione difensiva in esame, suscettibile di incidere, almeno in via potenziale, sulla conferma del giudizio di colpevolezza dell’imputato, la sentenza impugnata presenta quindi una lacuna motivazionale che ne impone l’annullamento, dovendosi al riguardo richiamare la costante e condivisa affermazione di questa Corte (cfr. Sez. 2, n. 8947 del 16/02/2016, Rv. 265848), secondo cui il giudizio di appello ha la precisa funzione di garantire non solo il controllo della legittimità della progressione processuale e della tenuta logica della motivazione del primo giudice, ma estende il suo sindacato alla analisi del fatto, ovvero RAGIONE_SOCIALE prove che accertano il fatto, ovviamente nei limiti del devoluto; la dimensione fattuale della vicenda processuale trova infatti la sua definizione ultima proprio nel giudizio di secondo grado, dato che nessuna ulteriore valutazione è consentita in sede di legittimità fuori della (invero residuale) area del travisamento della prova.
Ne consegue che la sentenza impugnata deve essere annullata con conseguente rinvio alla Corte di appello di Perugia per nuovo giudizio, risultando tale profilo assorbente rispetto alle ulteriori doglianze dedotte.

Annulla la sentenza impugnata con rinvio per nuovo giudizio alla Corte di appello di Perugia.

Così deciso il 09/11/2022

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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