Omessa dichiarazione IVA: i costi in nero non contano

La Cassazione ha dichiarato inammissibile il ricorso di un imprenditore condannato per omessa dichiarazione IVA e distruzione di scritture contabili. La Corte ha ribadito che, ai fini del calcolo dell’IVA evasa, non si possono dedurre i costi sostenuti ‘in nero’, in quanto non documentati da fatture.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 21 febbraio 2026 in Diritto Penale, Giurisprudenza Penale

Omessa Dichiarazione IVA e Costi “in Nero”: La Cassazione Fa Chiarezza

Con la sentenza n. 47190 del 2023, la Corte di Cassazione si è pronunciata su un caso di omessa dichiarazione IVA, confermando principi fondamentali in materia di reati tributari. La decisione chiarisce in modo definitivo che i costi sostenuti ‘in nero’, ovvero non documentati da fatture, non possono essere dedotti per ridurre l’imposta evasa penalmente rilevante. Questo principio rafforza la necessità di una contabilità trasparente e documentata.

I Fatti del Processo

Un imprenditore è stato condannato in primo e secondo grado per i reati di distruzione e occultamento di scritture contabili (art. 10, D.Lgs. 74/2000) e di omessa dichiarazione IVA (art. 5, D.Lgs. 74/2000). Secondo l’accusa, l’imputato aveva omesso di presentare la dichiarazione IVA a fronte di un volume d’affari di oltre 6,3 milioni di euro, evadendo così un’imposta superiore a 1,3 milioni.

L’imprenditore ha proposto ricorso per cassazione, basando la sua difesa su diversi punti:
1. Sulla distruzione delle scritture contabili: sosteneva di non aver mai tenuto una contabilità formale, ma di aver emesso solo fatture in copia unica per i clienti, negando quindi l’esistenza di documenti da poter occultare o distruggere.
2. Sull’omessa dichiarazione IVA: ha eccepito che le operazioni contestate, relative al commercio di materiali ferrosi, rientravano nel regime del reverse charge, escludendo quindi il suo obbligo di versare l’IVA. In subordine, ha contestato il superamento della soglia di punibilità, affermando che la Corte d’Appello non aveva considerato i costi sostenuti ‘in nero’ per l’acquisto della merce, che avrebbero ridotto l’imponibile.
3. Sulle attenuanti generiche: ha lamentato il mancato riconoscimento delle circostanze attenuanti generiche.

La Decisione della Corte di Cassazione

La Corte di Cassazione ha dichiarato il ricorso inammissibile, confermando integralmente la condanna inflitta dalla Corte d’Appello. I giudici hanno respinto tutte le argomentazioni difensive, ritenendole manifestamente infondate o, in alcuni casi, non proponibili in quella sede.

Le Motivazioni: Analisi dell’Omessa Dichiarazione IVA e Altri Profili

La sentenza offre spunti di riflessione su diversi aspetti cruciali del diritto penale tributario. Le motivazioni della Corte sono state chiare e rigorose su ogni punto sollevato dal ricorrente.

Sulla Distruzione delle Scritture Contabili

La Corte ha ritenuto la motivazione della sentenza d’appello solida e logica. La prova dell’esistenza delle fatture (e quindi dell’obbligo di conservarle) derivava da due elementi decisivi:
– Il ritrovamento dei documenti presso i clienti terzi.
– L’ammissione dello stesso imputato, che aveva dichiarato di acquistare ‘in nero’ e rivendere ‘in fattura’.
La tesi della fattura emessa in ‘unico esemplare’ è stata considerata una mera affermazione difensiva, priva di riscontri. Il dolo specifico, ovvero il fine di evadere le imposte, è stato correttamente desunto dalla stessa condotta di occultamento volontario della documentazione.

Sull’Omessa Dichiarazione IVA: La Questione dei Costi Indeducibili

Questo è il cuore della sentenza. La Corte ha stabilito due principi fondamentali:
1. Nuove questioni in Cassazione: L’argomento del reverse charge è stato dichiarato inammissibile perché sollevato per la prima volta in Cassazione, senza essere stato precedentemente discusso in appello.
2. Indeducibilità dei costi ‘in nero’: La Corte ha ribadito un orientamento consolidato, secondo cui, ai fini della determinazione dell’IVA evasa, non è possibile tenere conto dei costi non documentati. L’IVA si basa su un sistema di tracciabilità e documentazione formale (fatture attive e passive). Ammettere la deducibilità di costi ‘in nero’ scardinerebbe la logica del sistema. Questa regola, ha precisato la Corte, si applica specificamente all’IVA, mentre per le imposte dirette è talvolta possibile considerare costi non documentati, se la loro esistenza è provata.

Mancato Riconoscimento delle Attenuanti Generiche

Infine, la Corte ha giudicato corretta la decisione dei giudici di merito di negare le attenuanti generiche. Tale diniego era fondato sulla gravità dei fatti, sull’ingente importo dell’imposta evasa e sulla personalità dell’imputato, già gravato da precedenti penali per reati gravi come rapina aggravata e lesioni personali.

Le Conclusioni: Implicazioni Pratiche della Sentenza

La sentenza n. 47190/2023 consolida principi di vitale importanza per chi opera nel mondo imprenditoriale. L’insegnamento principale è che, nel contesto dell’IVA, non esistono scorciatoie: solo i costi regolarmente documentati da fatture possono essere portati in detrazione. Qualsiasi operazione ‘in nero’ non solo è illecita, ma non può essere utilizzata a fini difensivi per ridurre l’eventuale imposta evasa in un procedimento penale. Questa decisione serve come monito sulla centralità della corretta e trasparente tenuta delle scritture contabili, non solo come obbligo formale ma come presidio di legalità e requisito essenziale per la tutela dei propri diritti.

Ai fini del reato di omessa dichiarazione IVA, è possibile sottrarre dall’imponibile i costi sostenuti ‘in nero’ (non fatturati)?
No. La Corte di Cassazione ha stabilito che, per calcolare l’IVA evasa, la base imponibile e l’imposta dovuta devono essere determinate solo sulla base dei costi effettivamente documentati da fatture. L’eventuale esistenza di costi non documentati è irrilevante.

Come si prova il reato di distruzione o occultamento di scritture contabili se l’imputato sostiene di aver emesso fatture in unico esemplare per i clienti?
La prova può essere desunta da elementi indiretti, come il ritrovamento delle fatture presso i clienti che le hanno ricevute e le stesse ammissioni dell’imputato. La tesi della ‘copia unica’ deve essere provata dal ricorrente e, in assenza di prove, rimane una mera allegazione difensiva.

Un’argomentazione difensiva, come quella sul ‘reverse charge’, può essere presentata per la prima volta in Cassazione?
No. Una questione giuridica che non è stata proposta con l’atto di appello non può essere sollevata per la prima volta in sede di ricorso per cassazione, in quanto considerata un motivo nuovo e quindi inammissibile.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Penale Sez. 3 Num. 47190 Anno 2023

Penale Sent. Sez. 3 Num. 47190 Anno 2023

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME NOME

Data Udienza: 18/10/2023

SENTENZA

sul ricorso proposto da COGNOME NOME, nato a Brescia il DATA_NASCITA

avverso la sentenza del 25/5/2022 della Corte di appello di Brescia; visti gli atti, il provvedimento impugnato ed il ricorso; sentita la relazione svolta dal consigliere NOME COGNOME; lette le conclusioni del Pubblico Ministero, in persona del AVV_NOTAIO, che ha chiesto dichiarare inammissibile il ricorso; lette le conclusioni del difensore del ricorrente, AVV_NOTAIO, che ha chiesto – anche con memoria – l’accoglimento del ricorso

RITENUTO IN FATTO

Con sentenza del 25/5/2022, la Corte di appello di Brescia riduceva la pena irrogata il 19/7/2021 dal locale Tribunale a NOME COGNOME, dichiarato colpevole dei delitti di cui agli artt. 5 e 8, d. Igs. 10 marzo 2000, n. 74.

Propone ricorso per cassazione l’imputato, deducendo i seguenti motivi:

erronea applicazione dell’art. 10 contestato; mancanza, illogicità e contraddittorietà della motivazione. La Corte di appello avrebbe confermato la

condanna, quanto al reato in oggetto, senza confrontarsi con la censura con la quale si era evidenziato che il COGNOME non avrebbe mai istituito o tenuto alcuna scrittura contabile, ma solo alcune fatture consegnate ai clienti, peraltro emesse in unico esemplare. Con riguardo a queste ultime, mancherebbe qualsiasi prova dell’effettiva esistenza di una copia rimasta presso il ricorrente, dunque suscettibile di occultamento o distruzione, e gli elementi indicati in sentenza al riguardo sarebbero palesemente viziati e contrari alla costante giurisprudenza. Anche con riguardo al dolo (specifico), la motivazione si esaurirebbe in una mera petizione di principio o in un ragionamento circolare, che non attesterebbero affatto l’esistenza del profilo, in ordine sia ai redditi che all’IVA;
erronea applicazione dell’art. 5, d. Igs. n. 74 del 2000. La sentenza non avrebbe considerato che l’acquisto di materiali ferrosi, effettuato dalla “RAGIONE_SOCIALE“, sarebbe avvenuto in regime di reverse charge, dunque con obbligo di versamento dell’IVA da parte dell’acquirente. Il ricorrente, pertanto, sarebbe stato condannato per aver violato un obbligo non previsto dalla legge, data la speciale natura RAGIONE_SOCIALE transazioni interessate;

con riguardo ancora all’art. 5, poi, si contestano la mancanza, la contraddittorietà e l’illogicità della motivazione quanto al raggiungimento della soglia di punibilità. In ordine a tale decisivo elemento, la sentenza si sarebbe espressa in termini tanto perentori quanto indimostrati, specie in assenza di un qualunque accertamento dell’RAGIONE_SOCIALE presso la “RAGIONE_SOCIALE” o presso le cessionarie RAGIONE_SOCIALE fatture del capo a). La stessa decisione, sul punto, si connoterebbe anche per un travisamento della prova per soppressione, attesa l’omessa valutazione di documenti dai quali sarebbe risultata la reciprocità di scambi tra la “RAGIONE_SOCIALE” e le altre società citate, con conseguenti costi sostenuti dalla prima. Proprio di questi, quand’anche “in nero”, la Corte non avrebbe tenuto alcun conto, come invece necessario per accertare la misura del fatturato e, dunque, dell’IVA da versare. Anche con riferimento a questo reato, peraltro, la sentenza sarebbe viziata in ordine al profilo psicologico, oggetto di motivazione carente;
la decisione, infine, è contestata con riguardo al mancato riconoscimento RAGIONE_SOCIALE circostanze attenuanti generiche, che si lamenta avvenuto con argomento viziato e riproposizione degli stessi elementi valorizzati per individuare la pena base, non contenuta nel minino edittale.

CONSIDERATO IN DIRITTO

Il ricorso risulta manifestamente infondato.

In ordine al primo motivo, relativo al reato di cui all’art. 10, d. Igs. n. 74 del 2000, la motivazione resa dai Giudici del merito appare del tutto congrua e

priva di illogicità manifeste, dunque non censurabile. Entrambe le sentenze, infatti, hanno sottolineato che l’originaria presenza RAGIONE_SOCIALE fatture anche presso l’emittente “RAGIONE_SOCIALE” doveva ragionevolmente trarsi da due elementi di merito, di notevole rilievo istruttorio e pacificamente emersi dall’istruttoria: il ritrovamento degli stess documenti presso terzi, ossia presso i clienti che avevano ricevuto le fatture, e le dichiarazioni rese proprio dal ricorrente, il quale aveva affermato che “io acquistavo in nero e rivendevo in fattura.”
4.1. Ebbene, a fronte di una motivazione così solida, dunque tutt’altro che “incongrua ed illogica” (come definita nel ricorso), non può essere accolta la censura secondo la quale l’istruttoria non avrebbe fornito prova della effettiva tenuta di queste fatture, che si vorrebbero emesse soltanto in unico esemplare consegnato ai clienti; la Corte di appello, infatti, ha sostenuto la tesi contraria in forza di una lettura del tutto adeguata degli elementi di prova sopra indicati, alla quale non può essere qui opposto un generico richiamo ad una prova positiva che l’istruttoria non avrebbe, invece, offerto.
4.2. Sotto altro profilo, poi, non può essere condivisa la censura che riferisce alla sentenza una inammissibile inversione dell’onere della prova: diversamente, la motivazione ha indicato elementi oggettivi a conferma della contestazione, sub specie di effettiva tenuta RAGIONE_SOCIALE fatture, ed a fronte di ciò il ricorrente è stato chiamato a fornire un’eventuale ed efficace prova contraria, che però neppure il ricorso individua. Anzi, l’unica tesi sostenuta – ossia l’emissione RAGIONE_SOCIALE fatture in un unico esemplare – non risulta aver ricevuto alcun riscontro.
Con riguardo, poi, al profilo soggettivo dello stesso reato di cui al capo b), la Corte di appello – ancora con motivazione solida e logica – ha evidenziato che l’imputato si era reso artefice di una condotta di “vero e proprio occultamento”, atto volontario teso a nascondere, con carattere temporaneo o definitivo, la documentazione di cui è obbligatoria la conservazione, all’unico fine di evadere le imposte sottraendo all’imposizione quanto riportato nelle fatture.

Il secondo motivo di ricorso, relativo al reato di cui all’art. 5, d. Igs. n. 74 del 2000, è del pari inammissibile: la questione relativa al regime dell’inversione contabile, che regolerebbe il commercio dei rottami di materiali ferrosi e non ferrosi, non era stata proposta con l’atto di appello e, dunque, non può essere sollevata per la prima volta in questa sede.

Alle stesse conclusioni, poi, la Corte giunge anche quanto al terzo motivo, che lamenta il vizio di motivazione circa il superamento della soglia di punibilità.

7.1. La Corte di appello, pronunciandosi sulla stessa questione e sui medesimi argomenti a sostegno (mancanza di atti di accertamento nei confronti della società del ricorrente o di quelle fornitrici), ha sottolineato un dato pacifico, perché riconosciuto, ossia che lo stesso COGNOME aveva emesso fatture – poi rinvenute

tramite lo “spesometro” – per un importo di oltre, 6,3 milioni di euro, senza poi presentare alcuna dichiarazione IVA.

7.2. La sentenza ha quindi osservato che l’istruttoria non aveva evidenziato alcun elemento di segno contrario, tale da superare questo dato oggettivo. In particolare, il fatto che l’RAGIONE_SOCIALE non avesse emesso alcun avviso di accertamento nei confronti della società del ricorrente (peraltro, comunque chiamato a fornire giustificazioni) rivestiva un carattere neutro, così come l’assenza di accertamenti nei confronti RAGIONE_SOCIALE fornitrici. Del pari, l’assoluzione del COGNOME dall’analoga contestazione mossa per il successivo anno d’imposta (2015) non poteva influire sul presente giudizio, nel quale, infatti, risultavano affidabili prove di colpevolezza.
7.3. Ancora con riguardo alla soglia di punibilità, poi, la sentenza si è espressa pure su un differente profilo, ribadito nel ricorso per cassazione, quale la valutazione dei costi sostenuti dall’imputato, da ritenersi doverosa anche a fronte di acquisti di merce al nero. A questo proposito, la Corte ha correttamente sottolineato che il ricorrente – proprio per aver ammesso di aver acquistato merce in tal modo e di averla rivenduta tramite fattura – non avrebbe potuto comunque abbattere i costi, in quanto la dichiarazione IVA “prevede l’indicazione di costi relativi a fatture ricevute e non contempla i costi derivanti dagli acquisti in nero”. Questa affermazione, peraltro, risulta coerente con la costante giurisprudenza di legittimità, in forza della quale ai fini della configurabilità dei reati in materia di I (come nella vicenda in esame), la determinazione della base imponibile, e della relativa imposta evasa, deve avvenire solo sulla base dei costi effettivamente documentati, non rilevando l’eventuale sussistenza di costi non documentati, mentre è possibile tenere conto di questi ultimi nelle ipotesi di reati concernenti le imposte dirette. (Sez. 3, n. 53980 del 16/7/2018, COGNOME, Rv. 274564: in motivazione la Corte ha precisato che l’IVA è collocata in un sistema chiuso di rilevanza sovranazionale, che prevede la tracciabilità di tutte le fatture, attive e passive, emesse nei traffici commerciali, a nulla rilevando l’eventuale sussistenza di costi effettivi non registrati che, invece, possono essere considerati con riferimento alle imposte dirette, non vincolate al rispetto di stringenti oneri documentali. Successivamente, tra le altre, Sez. 3, n. 8466 del 17/1/2023, COGNOME; Sez. 3, n. 47051 del 18/11/2022, COGNOME). Corte di Cassazione – copia non ufficiale
7.4. Per lo stesso argomento, pertanto, non può poi essere accolto neppure il punto del motivo che lamenta “un grave travisamento per soppressione”, consistito nella omessa valutazione di atti di accertamento, compiuti dalla Guardia di finanza, dai quali sarebbe risultata l’effettività degli scambi tra la “RAGIONE_SOCIALE” e le clienti; il fondamento della censura, legato ai costi che il ricorrente avrebbe

sostenuto in nero e che non sarebbero stati esaminati, deve essere infatti rigettato per le ragioni appena citate.

7.5. Con riguardo, infine sul capo, al dolo specifico del reato, si osserva che la sentenza, lungi dal ricavarlo dalla sola materialità dei fatto, lo ha tratto dalle stesse circostanze sopra richiamate, ossia dalla pacifica emissione di fatture per un importo di oltre sei milioni di euro, per un’IVA pari ad oltre 1,3 milioni di euro. Questa circostanza, unitamente alla particolare misura dell’imposta evasa, ha dunque condotto i Giudici del merito a riconoscere provato anche il profilo soggettivo del delitto, senza che possa riscontrarsi quel “ragionamento assolutamente circolare” che il ricorso contesta.
Da ultimo, la sentenza risulta incensurabile anche quanto al mancato riconoscimento RAGIONE_SOCIALE circostanze attenuanti generiche, per il quale non emerge il vizio motivazionale che sostiene il quarto motivo di impugnazione.

8.1. In particolare, già il Tribunale aveva sottolineato la gravita degli illeciti accertati e la personalità del soggetto, nei cui confronti risultava definitiva (Corte di appello di Brescia del 14/5/2019) una rilevante condanna per i reati di rapina aggravata e lesioni personali. Gli stessi elementi – unitamente alla notevole misura dell’IVA evasa – avevano poi giustificato una pena base superiore al minimo edittale e pari a tre anni di reclusione; la sanzione complessiva, peraltro, è stata ridotta in appello, assestandosi a due anni di reclusione.
8.2. Ebbene, la Corte osserva, per un verso, che è ben possibile sostenere con gli stessi argomenti il diniego RAGIONE_SOCIALE circostanze attenuanti generiche e la misura della pena base; per altro verso, che quella per il reato di cui al capo b) è stata individuata nel minimo edittale allora vigente (1 anno e 6 mesi di reclusione), e che l’aumento per la continuazione con il delitto di cui all’art. 5 è stato contenuto in 6 mesi di reclusione, che la Corte di appello ha congruamente ritenuto non suscettibile di riduzione in ragione della entità dell’imposta evasa.
Il ricorso, pertanto, deve essere dichiarato inammissibile. Alla luce della sentenza 13 giugno 2000, n. 186, della Corte costituzionale e rilevato che, nella fattispecie, non sussistono elementi per ritenere che «la parte abbia proposto il ricorso senza versare in colpa nella determinazione della causa di inammissibilità», alla declaratoria dell’inammissibilità medesima consegue, a norma dell’art. 616 cod. proc. pen., l’onere RAGIONE_SOCIALE spese del procedimento nonché quello del versamento della somma, in favore della Cassa RAGIONE_SOCIALE ammende, equitativamente fissata in euro 3.000,00.
Dichiara inammissibile il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento RAGIONE_SOCIALE spese processuali e della somma di euro tremila in favore della Cassa RAGIONE_SOCIALE ammende.

Così deciso in Roma, il 18 ottobre 2023

gliere estensore GLYPH Il Presidente

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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