Occultamento scritture: come si prova il reato?

La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 17130/2024, ha dichiarato inammissibile il ricorso di un’imprenditrice condannata per occultamento scritture contabili. La Corte ha ribadito che l’occultamento è un reato permanente la cui prescrizione decorre dall’accertamento fiscale. Spetta all’imputato dimostrare l’avvenuta distruzione dei documenti per beneficiare di un termine di prescrizione più breve. Il dolo specifico di evasione può essere desunto da elementi presuntivi e dalla condotta complessiva.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 6 febbraio 2026 in Diritto Penale, Giurisprudenza Penale

Occultamento Scritture Contabili: la Cassazione detta le regole su prova e prescrizione

Il reato di occultamento scritture contabili, previsto dall’art. 10 del D.Lgs. 74/2000, rappresenta una delle fattispecie più insidiose del diritto penale tributario. Con la recente sentenza n. 17130 del 2024, la Corte di Cassazione è tornata a pronunciarsi su questo tema, offrendo chiarimenti cruciali sulla natura del reato, sulla ripartizione dell’onere della prova e sulla decorrenza della prescrizione. La decisione analizza il caso di un’imprenditrice che sosteneva di non aver mai istituito le scritture, cercando di derubricare la condotta a mero illecito amministrativo, ma la cui tesi è stata respinta a tutti i livelli di giudizio.

I fatti di causa: dalla condanna al ricorso in Cassazione

La vicenda processuale ha origine da una condanna emessa dal Tribunale di Treviso nei confronti della legale rappresentante di una ditta individuale. L’imputata era stata ritenuta responsabile di reati fiscali, tra cui l’omessa presentazione della dichiarazione dei redditi e l’occultamento scritture contabili per impedirne la ricostruzione ai fini delle imposte.

In secondo grado, la Corte d’Appello di Venezia dichiarava prescritto il reato di omessa dichiarazione, ma confermava la condanna per l’occultamento delle scritture, rideterminando la pena. Secondo i giudici d’appello, il ritrovamento di alcune fatture presso terzi da parte della polizia giudiziaria dimostrava che tali documenti erano stati emessi e, successivamente, occultati dall’imprenditrice. Contro questa decisione, la difesa proponeva ricorso per Cassazione, articolando diverse censure.

I motivi del ricorso e l’onere della prova

La difesa dell’imputata ha basato il ricorso su diversi punti, tra cui:

1. Insussistenza dell’elemento oggettivo: Si sosteneva che l’imputata non avesse mai istituito la contabilità, rendendo impossibile l’occultamento o la distruzione.
2. Mancanza di dolo specifico: Si contestava la prova dell’intenzione specifica di evadere le imposte.
3. Errata qualificazione del reato: Si chiedeva di considerare il reato come “distruzione” (istantaneo) e non “occultamento” (permanente), al fine di far valere la prescrizione.

Queste argomentazioni hanno portato la Cassazione ad un’analisi approfondita della natura del reato e delle regole probatorie applicabili.

Le motivazioni: L’occultamento scritture contabili e la natura di reato permanente

La Suprema Corte ha dichiarato il ricorso inammissibile, respingendo tutte le doglianze della difesa con motivazioni nette. Il punto centrale della decisione riguarda la distinzione tra “distruzione” e “occultamento” delle scritture contabili. La Cassazione ha ribadito un principio consolidato: mentre la distruzione è un reato istantaneo, che si consuma nel momento in cui i documenti vengono materialmente eliminati, l’occultamento scritture contabili è un reato permanente.

La condotta illecita, in caso di occultamento, perdura fino al momento dell’accertamento fiscale, poiché è solo in quel momento che cessa la condotta di nascondere la documentazione agli organi verificatori. Di conseguenza, il termine di prescrizione inizia a decorrere non dalla data di presunta scomparsa dei documenti, ma dalla data della verifica fiscale (nel caso di specie, 27 febbraio 2013).

La Corte ha inoltre chiarito un aspetto fondamentale sull’onere della prova: spetta all’imputato, che intende beneficiare di un termine di prescrizione più favorevole, dimostrare non solo che i documenti sono stati distrutti, ma anche la data esatta in cui tale distruzione sarebbe avvenuta. In assenza di tale prova, la condotta viene correttamente qualificata come occultamento permanente. Per quanto riguarda il dolo specifico, i giudici hanno ritenuto che fosse logicamente desumibile da una serie di elementi, tra cui le verifiche svolte presso gli acquirenti dei beni, il mancato ritrovamento della documentazione contabile e l’evasione fiscale riscontrata per gli anni precedenti.

Le conclusioni della Suprema Corte

La sentenza conferma un orientamento rigoroso e consolida principi di grande rilevanza pratica. L’occultamento scritture contabili non può essere confuso con la semplice mancata tenuta delle stesse. Se viene provata l’esistenza dei documenti (ad esempio, tramite il loro recupero presso clienti o fornitori), la loro mancata esibizione durante una verifica fiscale integra il reato. La qualificazione come reato permanente sposta in avanti il termine di prescrizione, rendendo più difficile per l’imputato sottrarsi alle proprie responsabilità. Infine, la decisione sottolinea che la prova del dolo specifico può basarsi su presunzioni logiche e sul comportamento complessivo del contribuente, senza necessità di una prova diretta della sua intenzione fraudolenta.

Chi deve provare che i documenti contabili sono stati distrutti anziché solo occultati?
Secondo la sentenza, l’onere di provare che la documentazione è stata distrutta (reato istantaneo) e non semplicemente occultata (reato permanente) ricade sull’imputato che intende beneficiare di un termine di prescrizione più breve.

Come si prova il ‘dolo specifico’ di evasione fiscale nel reato di occultamento scritture contabili?
La Corte ha stabilito che il dolo specifico può essere provato anche in via indiretta, desumendolo logicamente da elementi come le verifiche incrociate presso i clienti, il mancato rinvenimento delle fatture e la presenza di precedenti evasioni fiscali.

Quando inizia a decorrere la prescrizione per il reato di occultamento scritture contabili?
Essendo un reato di natura permanente, la prescrizione inizia a decorrere solo dal momento in cui cessa la condotta illecita, che coincide con il momento dell’accertamento fiscale da parte degli organi competenti.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Penale Sez. 3 Num. 17130 Anno 2024

Penale Sent. Sez. 3 Num. 17130 Anno 2024

Presidente: NOME COGNOME

Relatore: AMOROSO NOME COGNOME

Data Udienza: 17/01/2024

SENTENZA

sul ricorso proposto da

NOME NOME, nata a Asolo, in data DATA_NASCITA

avverso la sentenza della Corte d’appello Venezia del 02/03/2023;

visti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso; udita la relazione svolta dal AVV_NOTAIO NOME COGNOME; udite le conclusioni del AVV_NOTAIO che ha chiesto l’inammissibilità del ricorso; Udito l’AVV_NOTAIO del foro di Treviso in difesa di NOME che ha chiesto l’accoglimento del ricorso.

RITENUTO IN FATTO

Con sentenza del 11/02/2016, il Tribunale di Treviso ha condannato NOME alla pena di anni uno e mesi nove di reclusione, oltre alle pene accessorie di legge, per aver commesso, nella sua veste di rappresentante legale della omonima ditta individuale, i reati fiscali contestati al capo A) (art. 5 d.lgs. 10 marzo 2000 n. 74), limitatamente all’anno 2009, e al capo B) (art. 10 del medesimo d.lgs.).

A seguito dell’appello proposto dalla ricorrente, la Corte territoriale di Venezia, con decisione del 02/03/2023, in parziale riforma della decisione di primo grado, ha dichiarato di non doversi procedere nei suoi confronti per il reato sub A) perché estinto per prescrizione, rideterminato la pena in anni uno e mesi sei di reclusione in ordine al capo b), ridotto le pene accessorie di cui all’art. 12 d.lgs. n. 74 del 2000 lett. a), b) e c) e confermato la decisione nel resto.

Avverso la decisione NOME, tramite difensore, ha proposto ricorso per cassazione articolato nei seguenti motivi.

4.Nel primo motivo di ricorso si lamenta il vizio di violazione di legge e di motivazione avendo i giudici territoriali riconosciuto la responsabilità penale dell’imputata per il delitto di cui all’art. 10 d.lgs. n. 74 del 2000 anche a front della insussistenza dell’elemento oggettivo del reato.

La Corte d’Appello avrebbe omesso di valutare che, come emerso in sede dibattimentale, la NOME non avrebbe potuto occultare o distruggere la contabilità e le scritture di cui è obbligatoria la tenuta, incluse quindi, le t fatture di cui al capo d’imputazione, poiché non aveva mai istituito la contabilità relativa alla ditta individuale.

Al più, dunque, tale condotta avrebbe integrato un illecito amministrativo, ma non avrebbe consentito di ritenere integrata la fattispecie penale contestata.

La Corte d’Appello avrebbe fondato il giudizio di colpevolezza sulla circostanza che le tre fatture, non reperite in sede di verifica fiscale, erano però state recuperate dalla polizia giudiziaria operante, e quindi “erano state certamente emesse dalla pervenuta” e dunque da lei soppresse.

Tale motivazione è reputata dalla difesa palesemente illogica e contraddittoria alla luce delle seguenti circostanze: la fattura n. 10 del 2008 risultava già sottoposta a sequestro nell’ambito di un altro procedimento penale e dunque non poteva essere nella disponibilità della ricorrente; non vi era prova alcuna dell’esistenza delle fatture n.31 e n.42; in ogni caso in mancanza della determinazione dell’ammontare delle fatture in oggetto non poteva comunque sostenersi che la distruzione delle stesse avesse avuto un impatto rilevante sul volume d’affari complessivo.
5.Nel secondo motivo si censura la violazione di legge e il vizio di motivazione in ordine alla ritenuta sussistenza in capo alla ricorrente dell’elemento soggettivo del reato di cui all’art. 10 d.lgs. n. 74 del 2000.

Si deduce che la Corte d’appello avrebbe errato nell’individuazione della specifica finalità che deve perseguire l’autore del reato, ed avrebbe conseguentemente adottato una motivazione carente sul punto, soprattutto nella

parte in cui ha ritenuto il dolo specifico “implicitamente provato dalla condotta di occultamento o distruzione”.

6.Nel terzo motivo di ricorso si lamenta il vizio di violazione di legge per mancata applicazione della causa di non punibilità per particolare tenuità del fatto di cui all’art. 131-bis cod. pen., che, a seguito della modifica apportata dall’art. 1 comma 1, n. 1 d.lgs. n. 150 del 2022, avrebbe potuto essere applicata al caso di specie in virtù delle recenti novità introdotte dalla riforma Cartabia che consentono al giudice di valutare, ai fini dell’applicazione dell’istituto in esame, anche le condotte susseguenti al reato.
7.Nel quarto motivo di ricorso, in via subordinata al mancato accoglimento di quelli precedentemente esposti, si lamenta il vizio di violazione di legge e di motivazione in relazione all’applicazione della recidiva, ad avviso della ricorrente, giustificata solo per l’esistenza di precedenti penali “senza tenere in alcuna considerazione tutti gli altri parametri previsti dalla legge e trascurando la circostanza che la commissione del reato risale al 2009, anno in cui la ricorrente era incensurata”.

La Corte d’Appello, nella prospettazione difensiva, non avrebbe dovuto applicare alcun aumento di pena in ragione della contestata recidiva e conseguentemente avrebbe dovuto dichiarare l’estinzione del reato per intervenuta prescrizione.

8.Nel quinto motivo d’appello si deduce la violazione di legge in ordine alla mancata pronuncia di non doversi procedere per intervenuta prescrizione in relazione al reato di cui al capo b) posto che, essendo stato contestato nel relativo capo d’imputazione la condotta alternativa della distruzione e “comunque” dell’occultamento, per il principio del favor rei, la prescrizione avrebbe dovuto essere computata il relazione alla condotta di distruzione, contestata in via principale, e dunque riguardo al relativo reato istantaneo e non come fatto dalla Corte d’appello, in relazione al reato permanente integrato dalla condotta di “occultamento”.
9.Nel sesto motivo d’appello si deduce il vizio di violazione di legge per aver la sentenza impugnata calcolato erroneamente la pena nella misura in cui ha rideterminato la pena in anni uno e mesi sei di reclusione come già determinata dal giudice di primo grado che “ha applicato il minimo edittale per il capo b), ritenuto più grave e correttamente aumentato della metà per la recidiva specifica”, omettendo di considerare che all’epoca dei fatti contestati e sino alla

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novella legislativa del 2015 il minimo edittale della pena di cui all’art. 10 era pari a sei mesi.

10.Nel settimo ed ultimo motivo di ricorso si deduce il vizio di motivazione e di violazione di legge in ordine al diniego delle circostanze attenuanti generiche perché basato su una mera clausola di stile.

CONSIDERATO IN DIRITTO

1.11 primo motivo è inammissibile.

In esso si propone una differente lettura dei fatti non consentita in sede di legittimità.

La Corte territoriale, focalizzando l’attenzione sul rinvenimento delle fatture, ne ha desunto con motivazione logica l’emissione.

Come ben evidenziato dalla Corte d’Appello, la contestazione era riferita non alla mancata tenuta delle scritture contabili ma all’occultamento o alla distruzione delle fatture di cui era obbligatoria la conservazione. La difesa su questo specifico punto non si è confrontata in maniera critica con il provvedimento impugnato.

Con riferimento alla fattura n. 10 del 2008 si è, infatti, limitata a ritenere senza illustrarne le ragioni, l’avvenuto sequestro incompatibile con la condotta contestata, ignorando del tutto le argomentazioni dei Giudici d’Appello fondate sulle risultanze degli accertamenti svolti dalla Guardia di Finanza.

Quanto alla deduzione circa il mancato rinvenimento delle fatture nn. 31 e 41, va osservato che tale doglianza risulta proposta per la prima volta in sede di legittimità, e pertanto ogni censura in ordine alla omessa o contraddittoria motivazione della Corte d’appello su tale punto risulta inammissibile.

Inammissibile è anche il secondo motivo di ricorso relativo all’omessa motivazione in ordine alla sussistenza dell’elemento soggettivo del reato.

Anche in tale caso il ricorrente sollecita una valutazione di fatto differente da quella fornita dai giudici d’appello senza evidenziarne contraddizioni e, o, illogicità.

Sul punto la Corte territoriale ha affermato, con motivazione non manifestamente illogica o contraddittoria, che il dolo specifico in capo alla ricorrente era desumibile dalle verifiche svolte dalla Guardia di Finanza presso gli acquirenti dei veicoli oggetto di fattura, dal mancato rinvenimento nella documentazione contabile delle fatture di cui ai capi d’incolpazione e dalla riscontrata evasione negli anni fiscali 2008 e 2009 delle imposte sui redditi e sul valore aggiunto.

3.Anche il terzo motivo di ricorso è inammissibile perché manifestamente infondato.

La difesa ha richiesto solo in sede di legittimità l’applicazione della speciale causa di non punibilità di cui all’art. 131-bis cod. pen., prospettando a questo Collegio un motivo nuovo, posto che già al tempo della proposizione dell’appello la ricorrente avrebbe potuto chiedere l’applicazione della disposizione alla luce del principio affermato nel 2022 dalle Sezioni Unite di questa Corte secondo il quale, tra gli indicatori da valorizzare ai fini del riconoscimento della particolare tenuità dell’offesa, vi è anche la “rilevanza attribuibile ai comportamenti successivi ai fatti”. (Sez. U, n. 18891 del 27/01/2022, COGNOME, Rv. 283064 – 01).
4. Il quarto motivo di ricorso è inammissibile.

La Corte d’Appello, con motivazione immune dai vizi lamentati, ha ribadito (pag. 4) la correttezza della contestata recidiva sulla considerazione che la data di consumazione del reato “deve ritenersi quella del pvc, il 27.2.2013, data successiva all’irrevocabilità del precedente sub 1 del casellario giudiziale. La recidiva specifica è dunque stata correttamente contestata e ritenuta dal primo giudice; invero, la accentuata pericolosità sociale della NOME è dimostrata, da un lato dal fatto che, immediatamente dopo aver patteggiato, a pena sospesa, su svariati reati di omessa dichiarazione, l’imputata è ricaduta nella commissione di ulteriori reati specifici, dall’altro dalla condanna irrevocabile sub 2 de certificato del casellario, dove risulta che l’odierna appellante ha patteggiato il 16/11/2012, sempre avanti al G.u.p. di Treviso, per ulteriori reati, risalenti al 2009, relativi ad associazione per delinquere finalizzata a truffa e simulazione di reato”.
5. Il quinto motivo di ricorso è inammissibile.

Preliminarmente va ribadito che la condotta del reato previsto dall’art. 10 del d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, può consistere sia nella distruzione che nell’occultamento delle scritture contabili o dei documenti di cui è obbligatoria la conservazione, in modo da non consentire la ricostruzione dei redditi o del volume di affari, con conseguenze diverse rispetto al momento consumativo, giacché la distruzione realizza un’ipotesi di reato istantaneo, che si consuma con la soppressione della documentazione, mentre l’occultamento – consistente nella temporanea o definitiva indisponibilità della documentazione da parte degli organi verificatori – costituisce un reato permanente, che si protrae sino al momento dell’accertamento fiscale, dal quale soltanto inizia a decorre il termine di prescrizione (Sez. 3, n. 14461 del 25/05/2016, dep. 2017, COGNOME, Rv. 269898 – 01).
Tanto chiarito, si osserva che la Corte d’appello nel caso de quo, da quanto affermato nella parte motiva della decisione, con ragionamento immune dalle censure sollevate, ha ritenuto che la formulazione dell’imputazione concernesse in via principale proprio l’attività di occultamento e solo, in via subordinata, non essendo stati rinvenuti i documenti in questione, l’avvenuta distruzione.

Sarebbe stato, pertanto, compito del ricorrente, ovviamente nelle fasi di merito, laddove avesse inteso giovarsi di tale ulteriore contestazione, solo subordinatamente ipotizzata dalla pubblica accusa, dimostrare sia la circostanza che la documentazione contabile in questione era stata non semplicemente occultata ma, addirittura, distrutta, sia la collocazione temporale di tale distruzione.

Nulla di ciò essendo emerso, non essendosi affatto adoperata in tal senso l’imputata nel corso della fase di merito del presente giudizio, è ora inammissibile la censura formulata dalla NOME, posto che la stessa, per potere essere argomentata avrebbe preteso il produttivo svolgimento della predetta attività istruttoria da parte della attuale ricorrente.

Il motivo è, dunque inammissibile, posto che il delitto di occultamento della documentazione contabile ha natura di reato permanente, in quanto la condotta penalmente rilevante si protrae sino al momento dell’accertamento fiscale, che coincide con il “dies a quo” da cui decorre il termine di prescrizione (tra le altre, ez. 3, n. 14461 del 25/05/2016, dep. 24/03/2017, COGNOME, Rv. 269898 – 01 Sez. 3, n. 5974/13 del 05/12/2012, P.G. in proc. COGNOME, Rv. 254425; Sez. 3, n. 3055/08 del 14/11/2007, COGNOME, Rv. 238612)accertamento fiscale che nel caso di specie risale alla data del 27/02/2013 con conseguente esclusione della invocata prescrizione.
6.11 sesto motivo di ricorso in cui si deduce l’erroneità della commisurazione della pena è inammissibile perché manifestamente infondato.

La Corte d’appello, con motivazione immune dai vizi dedotti ha rideterminato la pena base per il reato di cui al capo b) in anni uno, in maniera compatibile con iI minimo edittale di sei mesi vigente, per il reato contestato, all’epoca dei fatti.

7.11 settimo motivo di ricorso è inammissibile.

La Corte territoriale ha, infatti, negato l’applicazione delle circostanze generiche con ragionamento immune dai vizi lamentati.

Con argomentazione non manifestamente illogica e rispettosa dei canoni legislativi ha evidenziato, richiamando le valutazioni del giudice di prime cure, il non ricorrere di “elementi valorizzabili ai fini del riconoscimento delle circostanze

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generiche” e la mancata prospettazione, in sede di gravame, “di ragioni di meritevolezza in tal senso”.

Alla luce delle considerazioni svolte il ricorso deve essere dichiarato inammissibile e la ricorrente condannata al pagamento delle spese processuali e della somma di euro tremila in favore della cassa delle ammende.

P.Q.M.

Dichiara inammissibile il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento delle spese processuali e della somma di euro tremila a favore della cassa delle ammende.

Così deciso il 17/01/2024

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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