Fatture soggettivamente inesistenti: reato anche per IRPEF

Un imprenditore ha utilizzato fatture emesse da una ditta individuale per mascherare un’illecita somministrazione di manodopera, deducendo i relativi costi ai fini delle imposte dirette. La Corte di Cassazione, confermando la condanna d’appello, ha stabilito che l’utilizzo di fatture soggettivamente inesistenti integra il reato di dichiarazione fraudolenta anche se l’evasione riguarda solo l’IRPEF e non l’IVA. Il reato sussiste perché la fattura documenta un negozio giuridico apparente (appalto di servizi) diverso da quello reale (somministrazione di manodopera), rendendo l’operazione giuridicamente inesistente ai fini fiscali.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 1 ottobre 2025 in Diritto Penale, Giurisprudenza Penale

Fatture Soggettivamente Inesistenti: Quando il Costo è Reale ma il Reato Sussiste

La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 30370/2025, torna a pronunciarsi su un tema cruciale per il diritto penale tributario: l’utilizzo di fatture soggettivamente inesistenti. La decisione chiarisce che tale condotta integra il reato di dichiarazione fraudolenta anche quando l’evasione riguarda esclusivamente le imposte dirette (IRPEF), e non l’IVA. Questo principio si applica in particolare ai casi in cui le fatture servono a mascherare un’illecita somministrazione di manodopera sotto le spoglie di un appalto di servizi.

Il Caso: Un Appalto di Servizi che Celava una Somministrazione di Lavoro

I fatti riguardano l’amministratore di una società che aveva inserito nella dichiarazione dei redditi del 2017 costi per oltre 124.000 euro, documentati da fatture emesse da una ditta individuale. Secondo l’accusa, tali fatture erano state utilizzate per un’operazione fraudolenta: la ditta emittente, priva di una reale struttura aziendale, era solo uno schermo per fornire manodopera alla società del ricorrente, configurando un’interposizione fittizia di manodopera. In pratica, la società utilizzava lavoratori che formalmente dipendevano da un’altra entità, ma che in realtà operavano alle sue dirette dipendenze, deducendo il costo come se si trattasse di un normale appalto di servizi.

Il Percorso Giudiziario: Dall’Assoluzione alla Condanna

Il percorso giudiziario del caso è stato altalenante. In primo grado, il Tribunale aveva assolto l’imprenditore. La motivazione si basava sulla distinzione tra inesistenza oggettiva (l’operazione non è mai avvenuta) e soggettiva (l’operazione è avvenuta ma tra soggetti diversi). Secondo il primo giudice, ai fini delle imposte dirette, solo l’inesistenza oggettiva poteva configurare il reato, poiché il costo, essendo stato effettivamente sostenuto, era deducibile.

La Corte d’appello, tuttavia, ha ribaltato la decisione, condannando l’imputato. I giudici di secondo grado hanno ritenuto che l’operazione fosse una simulazione: un illecito contratto di somministrazione di manodopera mascherato da appalto di servizi. Di conseguenza, le fatture erano mendaci e il loro utilizzo in dichiarazione integrava il reato.

Le Motivazioni della Cassazione e l’uso di fatture soggettivamente inesistenti

La Suprema Corte ha respinto il ricorso dell’imprenditore, confermando la condanna. Le motivazioni della sentenza sono fondamentali per comprendere la portata del reato di dichiarazione fraudolenta. La Corte ha stabilito che, anche se un costo è stato effettivamente sostenuto, non è sufficiente per garantirne la deducibilità. Ciò che conta è la natura giuridica dell’operazione documentata.

Nel caso di specie, le fatture si riferivano formalmente a un contratto di appalto di servizi, ma la realtà sostanziale era un’illecita somministrazione di manodopera. Si tratta di due negozi giuridici profondamente diversi, con conseguenze fiscali e contributive differenti. Utilizzare una fattura che rappresenta un negozio giuridico apparente per nascondere quello reale, fiscalmente non vantaggioso o illecito, integra il delitto previsto dall’art. 2 del D.Lgs. 74/2000. La Cassazione ha sottolineato che si tratta di fatture relative a un’operazione “giuridicamente” inesistente, poiché quella documentata non è mai avvenuta, essendo stata sostituita da un’altra.

Le Conclusioni

La sentenza ribadisce un principio consolidato e di grande rilevanza pratica per le imprese. L’utilizzo di fatture soggettivamente inesistenti per mascherare operazioni illecite, come la somministrazione irregolare di manodopera, costituisce reato di dichiarazione fraudolenta. Non rileva il fatto che i costi siano stati effettivamente sostenuti né che l’operazione non incida sull’IVA (come nei casi di reverse charge). La fraudolenza risiede nell’utilizzare documenti fiscali che rappresentano una realtà giuridica falsa per ottenere un indebito vantaggio fiscale sulle imposte dirette. Questa decisione rappresenta un monito per le aziende a prestare la massima attenzione alla natura sostanziale dei contratti con i propri fornitori, per evitare di incorrere in gravi conseguenze penali.

L’uso di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti è reato anche se non si evade l’IVA?
Sì. La Corte di Cassazione ha confermato che il reato di dichiarazione fraudolenta (art. 2 D.Lgs. 74/2000) si configura anche se l’evasione riguarda solo le imposte dirette, come l’IRPEF, e non l’IVA, ad esempio quando si applica il meccanismo del reverse charge.

Se un’impresa sostiene un costo reale, può essere condannata per aver usato una fattura ‘falsa’?
Sì. Se la fattura descrive un negozio giuridico (es. appalto di servizi) diverso e apparente rispetto a quello realmente intercorso (es. illecita somministrazione di manodopera), l’operazione è considerata giuridicamente inesistente. L’uso di tale fattura in dichiarazione costituisce reato, anche se un costo è stato effettivamente sostenuto.

Cosa si intende per ‘interposizione fittizia di manodopera’ in questo contesto?
Si riferisce a una situazione in cui un’impresa utilizza lavoratori che sono formalmente dipendenti di un’altra società (spesso una ‘scatola vuota’), ma che in realtà operano sotto la sua direzione. L’intero schema è un artificio per mascherare un rapporto di lavoro diretto o una somministrazione illecita, al fine di eludere le norme fiscali, contributive e del lavoro.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Penale Sez. 3 Num. 30370 Anno 2025

Penale Sent. Sez. 3 Num. 30370 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data Udienza: 20/06/2025

SENTENZA

sul ricorso proposto da

NOMECOGNOME nato in Albania il 28/06/1986

avverso la sentenza del 29/01/2025 della Corte d’appello di Torino visti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso; udita la relazione svolta dal consigliere NOME COGNOME letta la requisitoria del Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore generale NOME COGNOME che ha concluso per l’inammissibilità del ricorso; lette le conclusioni, per il ricorrente, dell’Avv. NOME COGNOME che insiste per l’accoglimento del ricorso e l’annullamento, con o senza rinvio, della sentenza impugnata.

RITENUTO IN FATTO

Con sentenza emessa in data 29 gennaio 2025 , la Corte d’appello di Torino, in riforma della sentenza di assoluzione pronunciata dal Tribunale di Cuneo il 19 dicembre 2022, ha dichiarato la penale responsabilità di NOME COGNOME di cui

a ll’art. 2 d.lgs. n. 74 del 2000, e lo ha condannato alla pena di un anno di reclusione, concesse le circostanze attenuanti generiche.

Secondo quanto ricostruito dai Giudici di merito, NOME COGNOME al fine di evadere le imposte sui redditi, avrebbe indicato nella dichiarazione UNICO 2017 della società ‘RAGIONE_SOCIALE, presentata il 18 ottobre 2017, elementi passivi fittizi avvalendosi di cinque fatture per operazioni soggettivamente inesistenti emesse dalla ditta individuale di Dorel Basesku in regime di reverse charge per un imponibile pari a 124.081,61 euro.

Ha presentato ricorso per cassazione avverso la sentenza della Corte d’appello di Torino indicata in epigrafe NOME COGNOME con atto sottoscritto dall’Avv. NOME COGNOME articolando due motivi.

2.1. Con il primo motivo, si denuncia violazione di legge, in riferimento all’art. 2 d.lgs. n. 74 del 2000, a norma dell’art. 606, comma 1, lett. b) , cod. proc. pen., avuto riguardo alla ritenuta configurabilità del reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture per operazioni inesistenti.

Si deduce che le fatture di cui all’imputazione non solo non potevano incidere sull’IVA, in quanto emesse in regime di reverse charge , ma non potevano incidere nemmeno ai fini dell’IRPEF, siccome – al più – solo soggettivamente inesistenti. Si segnala che proprio sulla base di questi rilievi il Giudice di primo grado è pervenuto a pronunciare sentenza di assoluzione.

2.2. Con il secondo motivo, si denuncia vizio di motivazione, a norma dell’art. 606, comma 1, lett. e) , cod. proc. pen., avuto riguardo alla ritenuta sussistenza di una interposizione fittizia di manodopera.

Si deduce che non vi sono elementi sulla cui base ritenere che gli operai della ditta individuale RAGIONE_SOCIALE fossero in realtà dipendenti della società ‘RAGIONE_SOCIALE‘ Si osserva che la sentenza di appello non spiega compiutamente perché la valutazione del Tribunale, secondo cui non «non è stata fornita la prova dello svolgimento da parte di soggetti diversi da quelli, almeno formalmente, messi a disposizione dalla ditta RAGIONE_SOCIALE», non è condivisibile. Si rileva, inoltre, che è meramente apodittica l’affermazione della Corte d’appello secondo cui nella specie si è verificata una ipotesi di «illecito contratto di somministrazione di manodopera mascherato da un contratto di appalto di servizi», anche perché questa conclusione non può essere desunta unicamente dal fatto che la ditta RAGIONE_SOCIALE operava in regime di evasione totale.
La memoria presentata nell’interesse del ricorrente, in particolare, contesta la fondatezza delle osservazioni formulate nella requisitoria del Procuratore generale della Corte di cassazione, riproponendo le censure esposte nel ricorso, e

sottolineando che le stesse non si traducono in una rilettura nel merito della sentenza di appello, ma evidenziano carenze motivazionali della sentenza impugnata.

CONSIDERATO IN DIRITTO

Il ricorso è infondato per le ragioni di seguito precisate.

Infondate sono le censure formulate nel secondo motivo, da esaminare preliminarmente per ragioni di economia espositiva, le quali contestano che l’attuale ricorrente, agendo quale amministratore della ‘RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE‘, si sia avvalso di una interposizione fittizia di manodopera, mediante i rapporti con la ditta di Dorel Basesku, come documentati dalle fatture indicate nell’imputazione, per l’importo di 124.081,61 euro.

2.1. La sentenza impugnata premette che le fatture indicate, utilizzate ai fini della dichiarazione dei redditi del 2017 per il 2016, sono state oggetto di rilievo da parte dell’Agenzia delle Entrate e, poi, di dich iarazione integrativa di rettifica nel 2020 nella quale l’imputato ha ‘ scomputato ‘ tali fatture dal reddito.

Osserva, poi, che le fatture oggetto di contestazione debbono ritenersi mendaci, in ragione di una pluralità di indizi, quali: a) l’identità del tenutario della contabilità della ‘RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE‘ e della ditta individuale di Dorel Basesku; b) l’ammissione dell’imputato, nel corso dell’esame, di essersi avvalso di cinque operai fornitigli dalla ditta di Dorel Basesku; c) la (in)consistenza della ditta di Dorel Basesku, agente in regime di evasione totale e priva di strutture, materiale e dipendenti; d) il mancato pagamento della somma complessivamente indicata nelle fatture, pari a 124.081,61 euro, con modalità tracciabili (l’imputato ha affermato di aver effettuato i pagamenti in contanti); e) la dichiarazione dell’imputato, nel corso dell’esame, di essersi più volte avvalso di lavoratori formalmente assunti da altre società per eseguire lavori nei cantieri edili; f) lo ‘scomputo’ delle predette fatture oggetto delle imputazioni dal reddito del 2016 mediante integrazione integrativa presentata dall’imputato nel 2020, a seguito di accertamenti fiscali, e la corresponsione del l’IRAP, ma non anche del l’IRPEF conseguentemente risultanti in aumento .
Sulla base di questi elementi, la Corte d’appello ha concluso che l’imputato si è avvalso di un illecito contratto di somministrazione di manodopera, schermato da un contratto di appalto di servizi, e che, quindi, le fatture indicate nell’imputazione sono formalmente riferite ad un negozio giuridico apparente, diverso da quello reale.

Peraltro, anche il Tribunale, pur pronunciando sentenza assolutoria, ha escluso l’inesistenza oggettiva delle prestazioni oggetto delle fatture, ma non anche l’inesistenza ‘soggettiva’ delle stesse. Ed ha escluso la responsabilità penale dell’attuale ricor rente sul presupposto che il reato di dichiarazione fraudolenta ex art. 2 d.lgs. n. 74 del 2000 è integrato, con riguardo alle imposte dirette, esclusivamente in caso di inesistenza oggettiva delle prestazioni fatturate, non essendo invece sufficiente la m era inesistenza ‘soggettiva’ delle stesse.
2.2. Le conclusioni della sentenza impugnata sono immuni da vizi laddove affermano che l’attuale ricorrente, quale amministratore della ‘RAGIONE_SOCIALE, abbia utilizzato fatture in realtà relative a prestazioni da interposizione fittizia di manodopera.

La sentenza impugnata richiama, a tal fine, una pluralità di indizi precisi e congrui, e perviene ad una conclusione che non è nemmeno contrapposta quella raggiunta in primo grado, posto che la sentenza assolutoria è stata pronunciata solo perché si è ritenuto che il reato di cui all’art. 2 d.lgs. n. 74 del 2000 sia configurabile, con riguardo alle imposte dirette, esclusivamente in caso di inesistenza oggettiva delle prestazioni fatturate.

Né, d’altro canto, il ricorso fornisce elementi idonei a far rilevare vizi logici nella ricostruzione dei fatti ad opera della Corte d’appello.

Infondate sono anche le censure enunciate nel primo motivo, le quali contestano l’affermazione di responsabilità per il reato di cui all’art. 2 d.lgs. n. 74 del 2000, deducendo, in particolare, che lo stesso non è configurabile, con riguardo alle impost e dirette, in caso di inesistenza ‘soggettiva’ delle prestazioni fatturate.

In proposito, è sufficiente evidenziare che, secondo un principio già affermato nella giurisprudenza di legittimità, e condiviso dal Collegio, integra il delitto di cui all’art. 2 d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, l’utilizzazione, nella dichiarazione ai fini delle imposte dirette, di fatture formalmente riferite a un contratto di appalto di servizi, che costituisca di fatto lo schermo per occultare una somministrazione irregolare di manodopera, realizzata in violazione dei divieti di cui al previgente d.lgs. 10 settembre 2003, n. 276, sostituito dal d.lgs. 15 giugno 2015, n. 81, trattandosi di fatture relative a un negozio giuridico apparente, diverso da quello realmente intercorso tra le parti, attinente ad un’operazione implicante significative conseguenze di rilievo fiscale (così Sez. 3, n. 45114 del 28/10/2022, Testa, Rv. 283771 -01, nonché, anche per espressi riferimenti in motivazione, Sez. 3, n. 50314 del 27/09/2023, Latempa, Rv. 285675 -01).
Alla infondatezza delle censure seguono il rigetto del ricorso e la condanna del ricorrente al pagamento delle spese processuali.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento delle spese processuali.

Così deciso il 20/06/2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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