Dolo specifico e reati tributari: la prova decisiva

La Corte di Cassazione ha confermato la condanna per dichiarazione infedele a carico di un imprenditore, chiarendo un punto cruciale sul dolo specifico. La Corte ha stabilito che la completa omissione della registrazione di un’operazione attiva sia nel registro IVA che nel libro giornale non può essere considerata un mero errore sull’anno di competenza, ma costituisce una prova inequivocabile dell’intenzione di evadere le imposte, integrando così il dolo specifico richiesto dal reato.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 28 novembre 2025 in Diritto Penale, Giurisprudenza Penale

Dolo specifico nei reati tributari: quando l’omissione diventa evasione

La distinzione tra un semplice errore contabile e una deliberata evasione fiscale risiede in un elemento psicologico fondamentale: il dolo specifico. Una recente sentenza della Corte di Cassazione (n. 24053/2024) offre un chiarimento decisivo su come la condotta dell’imprenditore possa rivelare in modo inequivocabile l’intento fraudolento. Il caso analizza come la completa assenza di registrazioni contabili trasformi quella che la difesa definisce una svista in una prova concreta di evasione.

I Fatti del Caso

Il legale rappresentante di una società cooperativa è stato condannato in primo grado e in appello per il reato di dichiarazione infedele, previsto dall’art. 4 del D.Lgs. 74/2000. L’accusa era di aver omesso di indicare un ricavo nella dichiarazione dei redditi relativa all’anno 2015.

La difesa dell’imputato ha sostenuto due tesi principali per escludere il dolo specifico di evasione:
1. Errore di competenza: La prestazione di servizi che ha generato il ricavo era stata completata nel 2014, quindi, secondo l’art. 109 del TUIR, il ricavo avrebbe dovuto essere dichiarato in quell’anno e non nel 2015. L’emissione della fattura nel 2015 sarebbe stata, quindi, un errore materiale.
2. Assenza di danno erariale: La società aveva ingenti perdite fiscali accumulate negli anni precedenti, che avrebbero comunque azzerato qualsiasi imposta dovuta per il 2015. Di conseguenza, non vi sarebbe stata alcuna intenzione di evadere, mancando un effettivo risparmio d’imposta.

La Decisione della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha rigettato il ricorso, ritenendolo infondato e confermando la condanna. I giudici hanno sottolineato come, in presenza di una “doppia conforme” (sentenze identiche in primo e secondo grado), l’onere dell’imputato di dimostrare i vizi della decisione impugnata diventa più stringente. La Corte ha smontato le argomentazioni difensive, concentrandosi sulla materialità della condotta omissiva dell’imputato come prova schiacciante del dolo specifico.

Le Motivazioni: Omissione Contabile come Prova del Dolo Specifico

Il cuore della motivazione risiede nella valutazione delle prove. La Corte ha evidenziato che non si trattava di un semplice errore nella scelta dell’anno fiscale. L’operazione economica in questione non era stata registrata in alcun modo nelle scritture contabili della società: né nel registro IVA delle vendite, né nel libro giornale.

Questa duplice omissione, secondo i giudici, è “espressiva di inequivoca voluntas” diretta a ingannare l’amministrazione finanziaria. Non è credibile che un imprenditore, per un mero errore di competenza, ometta completamente di registrare un’operazione attiva. Un errore avrebbe comportato, al massimo, una registrazione nell’anno sbagliato, non la sua totale sparizione dalla contabilità.

Inoltre, la Corte ha respinto la tesi basata sull’art. 109 del TUIR, spiegando che tale norma va letta insieme alle disposizioni in materia di IVA (D.P.R. 633/1972). Queste ultime impongono l’emissione della fattura entro un breve lasso di tempo dal completamento della prestazione. L’imputato non ha fornito alcuna prova (nemmeno la copia della fattura) che dimostrasse l’effettiva conclusione dei servizi nel 2014, lasciando la sua affermazione priva di qualsiasi fondamento. L’assenza di documentazione e di appostazione contabile ha quindi fugato ogni dubbio sulla volontarietà della condotta.

Le Conclusioni

La sentenza ribadisce un principio fondamentale per imprenditori e professionisti: la corretta tenuta delle scritture contabili è la prima linea di difesa contro le accuse di natura fiscale. Un’omissione isolata può essere discussa, ma l’assenza totale di registrazioni relative a un’operazione rende estremamente difficile sostenere la tesi dell’errore involontario. La Corte di Cassazione insegna che il dolo specifico di evasione non richiede necessariamente prove complesse o macchinazioni articolate; a volte, si manifesta eloquentemente nel silenzio dei libri contabili. La mancata registrazione di un ricavo non è solo un’irregolarità formale, ma un indizio grave, preciso e concordante della volontà di sottrarre materia imponibile al fisco.

Quando la mancata registrazione di una fattura integra il dolo specifico di evasione?
Secondo la Corte, il dolo specifico si configura quando l’omissione della dichiarazione del ricavo si accompagna alla totale assenza di registrazione dell’operazione nelle scritture contabili obbligatorie, come il registro IVA e il libro giornale. Questa condotta dimostra una volontà inequivocabile di occultare il provento all’amministrazione finanziaria.

Un errore sull’anno di competenza fiscale può giustificare l’omissione di un ricavo in dichiarazione?
No, non se tale affermazione rimane priva di supporto probatorio. L’imputato che invoca l’errore di competenza ha l’onere di dimostrare che la prestazione è stata effettivamente ultimata nell’anno precedente, creando l’obbligo di fatturazione e dichiarazione in quel periodo. In assenza di prove, l’omissione viene considerata dolosa.

Il fatto di avere perdite fiscali pregresse che azzererebbero l’imposta dovuta esclude il reato di dichiarazione infedele?
No. La sentenza chiarisce che il reato si perfeziona con la semplice indicazione in dichiarazione di elementi attivi inferiori a quelli reali, finalizzata a evadere le imposte. La circostanza che altre poste, come le perdite pregresse, possano poi ridurre o azzerare l’imposta finale da versare non fa venire meno il dolo specifico di evasione legato all’occultamento del ricavo.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Penale Sez. 3 Num. 24053 Anno 2024

Penale Sent. Sez. 3 Num. 24053 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data Udienza: 30/05/2024

SENTENZA

Sul ricorso presentato da NOME COGNOME, nato a Marsala il DATA_NASCITA, avverso la sentenza della Corte di appello di Palermo del 20/04/2023.

visti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso; udita la relazione svolta dal consigliere NOME COGNOME; udite le conclusioni del Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore generale AVV_NOTAIO NOME AVV_NOTAIONOMEAVV_NOTAIONOME COGNOME, che ha concluso per l’inammissibilità del ricorso.

RITENUTO IN FATTO

Con sentenza del 20/04/2023 la Corte di appello di Palermo confermava la sentenza del Tribunale di Marsala del 15/06/2021, che aveva condannato NOME COGNOME quale L.R. della “RAGIONE_SOCIALE” – alla pena di anni 1 di reclùsione per il delitto di c all’articolo 4 d. Igs. 74/2000 in riferimento alla dichiarazione annuale dei redditi 2015.

Avverso il provvedimento ricorre l’imputato.

Con il primo e unico motivo lamenta mancanza e vizio di motivazione, nonché travisamento della prova con riferimento al dolo specifico richiesto dalla norma.

Con l’atto di appello si era dedotta l’assenza del dolo specifico sotto il duplice profilo dell assenza di intenzione di evadere le tasse, poste le ingenti perdite relative agli anni precedenti, che avrebbero consentito di non versare alcuna imposta per l’anno 2015, e per l’assenza di qualsiasi elemento che consentisse di escludere che l’omessa indicazione di elementi attivi non fosse frutto di un mero errore.

A fronte di tali precise doglianze la Corte di appello risponde in modo incongruo e apparente, travisando addirittura la prova, laddove ha annotato, difformemente al vero, che la documentazione prodotta dalla Difesa fosse relativa ad annualità successive a quella in contestazione.

D’altro canto, la tesi dell’errore materiale riposava sul tenore dell’articolo 109 TUIR, secondo cui, in caso di prestazione di servizi, i corrispettivi delle prestazioni si considerano conseguiti a data in cui le prestazioni sono ultimate.

Tale indicazione normativa avrebbe indotto il ricorrente a ritenere che la fattura indicata in rubrica (n. NUMERO_DOCUMENTO) avrebbe dovuto essere inserita semmai nella dichiarazione relativa ai redditi maturati nel 2014, posto che dal PVC prodotto emerge in modo incontestabile che le prestazioni relative a tale fattura erano state eseguite nel 2014.

Si era inoltre dedotto che, ai sensi dell’articolo 4, comma 1-bis, d. Igs. 74/2000, “ai fini dell’applicazione della disposizione del comma 1 … non si tiene conto della violazione dei criteri di determinazione dell’esercizio di competenza”, deduzione rimasta senza risposta.

In data 10 maggio 2024 l’AVV_NOTAIO, per il ricorrente, depositava memoria in cui, nel contestare le conclusioni del P.G., insisteva per l’accoglimento del ricorso.

CONSIDERATO IN DIRITTO

1. Il ricorso è infondato.

Va premesso che nel caso in esame si verte in ipotesi di c.d. “doppia conforme”, per cui i contenuti dei due provvedimenti uniscono a formare un unicum, con conseguente obbligo per il ricorrente di confrontarsi con entrambi.

Ciò premesso, la prima sentenza evidenzia, a pagina 2, che il pagamento della prestazione era avvenuto tramite una mera registrazione di giroconto in compensazione di partite sul libro giornale, ossia senza movimentazione di provvista.

Inoltre, dai controlli di coerenza esterna emergeva che tale prestazione di servizi non trovava riscontro alcuno in contabilità, nelle poste che documentano ricavi o proventi, essendo stata omessa l’annotazione sul registro IVA delle vendite e sul libro giornale, a fronte della fattura in contestazione, emessa nei confronti del consorzio RAGIONE_SOCIALE.

Sempre la prima sentenza, a pagina 3, sottolinea come «proprio la mancata registrazione della posta attiva, unitamente all’omessa dichiarazione della stessa, è espressiva di inequivoca voluntas diretta alla induzione in errore dell’amministrazione finanziaria ed al finale perseguimento del proposito evasivo e del corrispondente risparmio fiscale».

Quanto alla compensazione, su cui pure si appunta la doglianza difensiva, la sentenza impugnata precisa che essa deve ritenersi irrilevante, in quanto per effettuare la stessa «risulta indispensabile la espressa indicazione di avvalersi dell’istituto (mediante l’utilizzo di specifi modello da inviare all’Agenzia delle entrate), come condizione indispensabile anche ai fini della successiva verifica della correttezza della compensazione medesima; inoltre, il ricorso all’istituto della compensazione è subordinato alla ricorrenza di precisi requisiti normativi, non essendo la sua operatività rimessa unilateralmente al contribuente».
Conclude nel senso che «la dichiarata finalità di avvalersi della suddetta compensazione indipendentemente dalla indicazione formale della stessa in dichiarazione e a prescindere dalla prova della ricorrenza dei requisiti per avvalersene, evidenzia la sussistenza del dolo di evasione».

A fronte della motivazione dianzi evidenziata, il ricorrente proponeva due distinte censure. Quanto alla deduzione relativa alla compensazione, essa è infondata.

La pronuncia di appello (pag. 2) evidenzia che – per usufruire dell’istituto della compensazione – occorre indicare nella dichiarazione stessa l’intenzione di avvalersene e occorre comunque la presenza di precisi requisiti, elementi che l’odierno ricorrente non è stato in grado di dimostrare.

Quanto alla ulteriore deduzione, secondo cui la prestazione sottostante la fattura era stata eseguita nel 2014 e quindi avrebbe dovuto concorrere a integrare i redditi di quell’esercizio finanziario, essa è del pari infondata.

Effettivamente, l’articolo 109, comma 1, lettera b), del TUIR (d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917), stabilisce che «i corrispettivi delle prestazioni di servizi si considerano conseguiti, e spese di acquisizione dei servizi si considerano sostenute, alla data in cui le prestazioni sono ultimate».

Tale disposizione va, tuttavia, integrata con le disposizioni di cui all’articolo 21 del d.P.R 633/1972, il quale, al comma 1, stabilisce che «per ciascuna operazione imponibile il soggetto che effettua la cessione del bene o la prestazione del servizio emette fattura», la quale (comma 2, lettera g-bis) reca la «data in cui è effettuata la cessione di beni o la prestazione di servizi ovvero data in cui è corrisposto in tutto o in parte il corrispettivo, sempreché tale data sia divers dalla data di emissione della fattura».
Ai sensi del comma 4, la fattura è emessa «entro dodici giorni dall’effettuazione dell’operazione» determinata ai sensi dell’articolo 6).

Tuttavia (per quanto qui interessa), «per le prestazioni di servizi individuabili attravers idonea documentazione, effettuate nello stesso mese solare nei confronti del medesimo soggetto, può essere emessa una sola fattura, recante il dettaglio delle operazioni, entro il giorno 15 del mese successivo a quello di effettuazione delle medesime».

Il ricorrente, che pure deduce la completa ultimazione della prestazione di servizi nell’anno precedente l’emissione di fattura, non allega neppure copia della fattura stessa, da cui evincere la data di ultimazione della prestazione e il conseguente obbligo di emissione della fattura, né è in grado di dimostrare che tale prestazione sia entrata a far parte della dichiarazione relativa all’anno 2014 (evenienza del resto impossibile, posto che in assenza di fattura non è possibile neppure quantificare la posta).
Ed infatti la prestazione avrebbe potuto essere stata conclusa nei quattordici giorni precedenti la fine dell’anno solare, con conseguente corretta applicazione, come richiamato in sentenza, del criterio della competenza. Incombeva sul ricorrente, eventualmente, dimostrare la sussistenza degli elementi da cui inferire l’obbligo di produrre fattura in epoca antecedente, il che non è stato.

Tale elemento di genericità, in uno con la accertata assenza di appostazione in contabilità, fuga in modo chiaro i dubbi sollevati con le censure difensive, che debbono pertanto ritenersi infondate.

L’infondatezza del motivo di cui al paragrafo che precede determina l’irrilevanza sopravvenuta della deduzione relativa all’articolo 4, comma 1-bis, del d.lgs. 74/2000 che, anche ove in ipotesi fondata (in quanto la norma parla anche dell’annualità di competenza), non produrrebbe alcun concreto beneficio per il ricorrente.

Del pari irrilevante risulta il dedotto travisamento della documentazione prodotta dalla difesa, in quanto del tutto ininfluente sulla decisione.

Anche sotto tali profili il ricorso va pertanto rigettato.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento delle spese processuali.

Così deciso il 30/05/2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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