Dichiarazione infedele: l'evasione alta esclude la tenuità

La Corte di Cassazione ha confermato la condanna per il reato di dichiarazione infedele a carico dell’amministratore di una società. L’imputato aveva indicato in dichiarazione IVA operazioni imponibili come non imponibili, evadendo oltre 170.000 euro. La Corte ha escluso che si trattasse di un mero errore, ravvisando il dolo specifico di evasione. Ha inoltre negato l’applicazione della causa di non punibilità per particolare tenuità del fatto, nonostante il successivo pagamento integrale del debito, data l’entità significativa dell’imposta evasa, ben al di sopra delle soglie di legge.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 2 febbraio 2026 in Diritto Penale, Giurisprudenza Penale

Dichiarazione infedele: Pagare il debito non salva se l’evasione è grave

Una recente sentenza della Corte di Cassazione ha ribadito un principio fondamentale in materia di reati tributari: il pagamento tardivo dell’imposta evasa non è sufficiente a garantire la non punibilità per ‘particolare tenuità del fatto’ quando la dichiarazione infedele ha generato un danno ingente per l’Erario. Questo caso offre spunti cruciali per comprendere come la giurisprudenza valuti la gravità del reato tributario, andando oltre il mero comportamento riparatorio dell’imputato.

I Fatti di Causa

L’amministratore di una società è stato condannato in primo e secondo grado per il reato di dichiarazione infedele, previsto dall’art. 4 del D.Lgs. 74/2000. L’accusa era di aver indicato, nella dichiarazione IVA relativa all’anno 2013, elementi attivi per un importo inferiore a quello effettivo.

In pratica, l’imprenditore aveva annotato tra le operazioni non imponibili ai fini IVA una serie di fatture che, invece, erano pienamente soggette all’imposta. Questa manovra contabile ha portato a un’evasione IVA di circa 170.970 euro, su un imponibile totale erroneamente classificato di oltre 800.000 euro, superando ampiamente sia la soglia di punibilità che il limite percentuale previsto dalla legge.

L’imputato ha presentato ricorso in Cassazione, sostenendo due motivi principali:
1. Assenza di dolo: A suo dire, si sarebbe trattato di un mero errore contabile, una svista inconsapevole ripetuta negligentemente negli anni successivi, anche a causa dell’informatizzazione delle procedure.
2. Mancata applicazione della tenuità del fatto: L’imprenditore ha richiesto l’applicazione della causa di non punibilità di cui all’art. 131-bis c.p., evidenziando di aver integralmente saldato il debito tributario con l’Erario dopo l’accertamento.

La decisione della Corte di Cassazione

La Corte di Cassazione ha dichiarato il ricorso inammissibile, confermando la condanna e fornendo motivazioni chiare su entrambi i punti sollevati dalla difesa.

Le motivazioni della Corte sulla dichiarazione infedele

La Corte ha smontato la tesi dell’errore contabile. Secondo i giudici, la reiterazione dell’errata annotazione per più anni non è indice di negligenza, ma, al contrario, un chiaro segnale della sussistenza del dolo specifico di evasione. Se si fosse trattato di una vera svista, l’imprenditore se ne sarebbe accorto immediatamente, poiché la contabilità generale e i registri IVA avrebbero mostrato un evidente debito verso l’Erario pari all’IVA incassata. L’errore sarebbe stato ‘immediatamente percepibile ed emendabile’. La mancata correzione, protratta nel tempo, dimostra la volontà di sottrarsi al pagamento dell’imposta.

Per quanto riguarda il secondo motivo, i giudici hanno escluso l’applicabilità della causa di non punibilità per particolare tenuità del fatto. La valutazione, spiegano, deve essere complessa e considerare tutte le peculiarità del caso. Nel contesto dei reati tributari, il superamento significativo delle soglie di punibilità stabilite dal legislatore è un primo, forte indicatore della non tenuità dell’offesa. Nel caso di specie, l’IVA evasa (circa 170.970 euro) era di gran lunga superiore alla soglia di punibilità, rendendo il fatto intrinsecamente grave.

Inoltre, la Corte ha affrontato il tema del comportamento ‘post factum’, ovvero il pagamento del debito. Sebbene la recente Riforma Cartabia abbia introdotto la condotta susseguente al reato come parametro di valutazione per la tenuità, la Cassazione ha chiarito che questo elemento non può, da solo, trasformare un’offesa grave in una lieve. Il pagamento può essere valorizzato all’interno di un giudizio complessivo, ma non può ‘cancellare’ la gravità originaria di un’evasione fiscale di tale portata. L’offesa era già grave al momento della commissione del fatto e tale rimane, nonostante la successiva riparazione del danno economico.

Le conclusioni

La sentenza consolida un orientamento rigoroso: nei reati di dichiarazione infedele, la gravità dell’offesa si misura primariamente sull’entità dell’imposta evasa. Un superamento cospicuo delle soglie di legge rende quasi impossibile l’applicazione della non punibilità per tenuità del fatto. Il comportamento successivo dell’imputato, come il pagamento integrale del debito, pur essendo un elemento positivo, non ha il potere di rendere ‘tenue’ un fatto che per sua natura non lo è. Questa decisione serve da monito: la riparazione del danno economico non è un ‘salvacondotto’ automatico dalla responsabilità penale quando la violazione delle norme fiscali è stata significativa e deliberata.

Un errore contabile ripetuto per più anni può essere considerato una semplice svista ai fini del reato di dichiarazione infedele?
No. Secondo la Corte di Cassazione, la reiterazione di un’errata annotazione contabile per più annualità, lungi dal dimostrare una svista, è un chiaro indice della sussistenza del dolo specifico di evasione, in quanto l’errore sarebbe stato immediatamente percepibile e correggibile dall’imputato.

Il pagamento integrale del debito tributario dopo la contestazione del reato garantisce l’applicazione della non punibilità per particolare tenuità del fatto?
No. La Corte ha stabilito che il pagamento del debito, pur essendo un comportamento successivo rilevante, non può di per sé rendere ‘tenue’ un’offesa che non lo era al momento della sua commissione. La valutazione della tenuità si basa su un giudizio complessivo in cui l’entità dell’imposta evasa, se significativamente superiore alle soglie di legge, assume un peso preponderante.

Come viene valutato il superamento della soglia di punibilità ai fini della configurabilità della tenuità del fatto?
Il superamento in misura significativa della soglia di punibilità fissata dalla legge per il reato tributario preclude, di norma, la configurabilità della causa di non punibilità. La Corte considera l’entità dell’imposta evasa come un parametro fondamentale per misurare il grado di offensività del fatto, che il legislatore ha già valutato stabilendo le soglie stesse.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Penale Sez. 3 Num. 17708 Anno 2024

Penale Sent. Sez. 3 Num. 17708 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME COGNOME

Data Udienza: 24/10/2023

SENTENZA

sul ricorso proposto da:

NOME nato a PIACENZA il DATA_NASCITA

avverso la sentenza del 15/12/2022 della CORTE APPELLO di BOLOGNA

visti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso;

udita la relazione svolta dal Consigliere NOME COGNOME;

lette le conclusioni del Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore

NOME MANUALI

che ha concluso chiedendo il rigetto del ricorso

Ricorso definito ex. art. 23 comma 8 D.L. 137/2020.

RITENUTO IN FATTO

Con la sentenza in epigrafe indicata, la Corte di appello di Bologna ha confer pronuncia resa di primo grado di giudizio, e dichiarato la penale responsabilità di NOME condannandolo alla pena di quattro mesi di reclusione, in ordine al reato di cui all’a 74/2000, per aver, nella qualità di rappresentante legale della società RAGIONE_SOCIALE fine di evadere l’imposta sul valore aggiunto, indicata nella dichiarazione annuale detta imposta, per l’anno 2013, elementi attivi per un ammontare inferiore a quello avendo annotato, tra le operazioni non imponibili ai fini dell’IVA, plurime fatture c erano soggette al pagamento di tale imposta, per un totale imponibile di euro 802. superiore al dieci per cento dell’ammontare complessivo degli elementi attivi in dichiarazione, e per un totale di IVA evasa pari a euro 170.970,00, superiore alla punibilità.
Avverso la suddetta pronuncia, l’imputato ha proposto ricorso per cassazione artic due motivi.

2.1. GLYPH Il ricorrente deduce, con un primo motivo di ricorso, violazione di legge e della motivazione in ordine alla sussistenza dell’elemento soggettivo del reato, ver ipotesi di dichiarazione erronea, certamente sbagliata, ma non di dichiarazione men ricorrente, in proposito, evidenzia che le fatture sono state solo per mero errore annotate tra le fatture non imponibili nella dichiarazione del 2013 e che tale inconsapev è stata negligentemente riportata, di anno in anno, anche nelle dichiarazioni successi a causa della informatizzazione della procedura dichiarativa. La Corte territor motivazione illogica, ha invece affermato che il ripetersi dell’errore negli anni costituisce un chiaro indice di sussistenza anche del dolo specifico di evasione RAGIONE_SOCIALE attribuendo tuttavia rilevanza probatoria a un elemento costituito da fatti successivi ripetizione dell’errore di annotazione negli anni successivi. Il ricorrente ribadisce c errore di annotazione nella riga TARGA_VEICOLO inconsapevole, frutto di una mera svista e ce scevro di finalità evasive e di qualsiasi valenza ingannatoria, in quanto palesemente ric dall’RAGIONE_SOCIALE, posto che sono state indicate come non imponibili ai fini operazioni documentate da fatture ove la stessa imposta è indicata.
2.2. GLYPH Con il secondo motivo di ricorso il ricorrente si duole in ordine alla mancata applicazione della causa di non punibilità di cui all’ad 131 bis cod. pen., così come mo seguito di d.lgs. n 150 del 2022. La Corte territoriale non ha valutato la modesta o complessiva del fatto, né, tantomeno, la ridotta intensità del dolo. Inoltre, sotto parametro della entità del danno, evidenzia il discostamento dalla soglia di rilevanza pe condotta del solo 13%. Peraltro, assume rilievo la circostanza che tali importi sono sempre indicati in dichiarazione, sebbene come non imponibili ai fini dell’IVA, e
annotazione ha determinato per il contribuente un maggiore esborso a titolo di imposte e di Irap, sebbene inferiore all’IVA dovuta. In ragione di ciò, assume il ricorrent all’Erario avrebbe dovuto essere ridimensionato.

Sostiene, infine, ai fini del riconoscimento della causa di non punibilità di cui all cod. pen., che assume rilevanza la condotta susseguente al reato, quale el espressamente previsto nella nuova formulazione della norma. Il COGNOME ha presentat dichiarazione integrativa con la quale ha versato all’Erario la considerevole somma 186.073,00, pari all’ intero ammontare dell’IVA che si contesta sia stata evasa. In pr riprova dell’avvenuto pagamento, allega al ricorso 10 documenti, tra cui i modelli IVA at l’avvenuto pagamento. Il ricorrente rappresenta la piena estinzione del debito tributario attestata dalla sentenza di primo grado che ha riconosciuto l’attenuante di cui all’a d.lgs. n. 74 del 2000, tanto che ha escluso la confisca. Tuttavia, la Corte d’appello, calcoli e adagiandosi sull’annotazione dell’RAGIONE_SOCIALE, si è discostat immotivato da quanto affermato dalla sentenza di primo grado, e ha ritenuto non comple irregolare l’estinzione del debito, avendo il COGNOME versato soli 166.083,90 euro. In o evidenzia il ricorrente – il versamento integrale della somma costituisce comport susseguente di significativa rilevanza che avrebbe dovuto essere preso in considerazion dell’applicazione dell’istituto della tenuità del fatto.
Il Procuratore generale presso questa Corte, con requisitoria scritta, ha chiesto del ricorso.

Il ricorrente ha depositato note conclusive con le quali insiste per l’accogli ricorso e, in particolare, per il riconoscimento della causa di non punibilità di cui al cod. pen., come modificato con la riforma Cartabia, in relazione al comportamento proce susseguente dell’imputato, che ha integralmente pagato il debito tributario.

CONSIDERATO IN DIRITTO

Il primo motivo di ricorso esula dal novero RAGIONE_SOCIALE censure deducibili in sede di le investendo profili di valutazione della prova e di ricostruzione del fatto riservati all del giudice di merito, le cui determinazioni, al riguardo, sono insindacabili in cass siano sorrette da motivazione congrua, esauriente ed idonea a dar conto dell’iter giuridico seguito dal giudicante e RAGIONE_SOCIALE ragioni del decisum. In tema di sindacato del vizio di motivazione, infatti, il compito del giudice di legittimità non è quello di sovrapporre valutazione a quella compiuta dai giudici di merito in ordine all’affidabilità RAGIONE_SOCIALE fon bensì di stabilire se questi ultimi abbiano esaminato tutti gli elementi a loro disp abbiano fornito una corretta interpretazione di essi, dando esaustiva e convincente ris
deduzioni RAGIONE_SOCIALE parti, e se abbiano esattamente applicato le regole della logica nell RAGIONE_SOCIALE argomentazioni che hanno giustificato la scelta di determinate conclusioni a pref altre (Sez. U, 13/12/1995, Clarke, Rv. 203428).

Nel caso in disamina il ricorrente, nella dichiarazione annuale IVA relativa al indicato elementi attivi, relativi a cessioni per l’esportazione di beni effettuate ne soggetti non residenti nell’Unione Europea, per l’ammontare di euro 973.480. Dagli accer effettuati dall’ RAGIONE_SOCIALE e, successivamente, dal nucleo di Polizia emergeva che tali operazioni, contabilizzate come non imponibili ai fini IVA, erano i costituite da cessioni a soggetti nazionali appartenenti all’Unione europea, quindi sogge Emergeva inoltre, a seguito dell’acquisizione RAGIONE_SOCIALE fatture che erano state cont erroneamente, che l’importo RAGIONE_SOCIALE fatture per cessioni soggette ad IVA fosse sostanzi pari a quello indicato nella dichiarazione nella riga VE 30, relativo a cessioni non sogget ossia pari a euro 973.418. Pertanto, è stata contestata la violazione dell’art. 4 d. in quanto il ricorrente ha comunque indicato elementi attivi di ammontare inferiore a q avrebbero dovuto essere sottoposti al calcolo dell’imposta IVA, sottraendo dal pag dell’IVA l’importo RAGIONE_SOCIALE fatture per cessioni pari a euro 973.418.
Tanto premesso, in ordine alle doglianze concernenti l’assenza dell’elemento soggett reato, il giudice a quo, con motivazione congrua ed esente da vizi, ha affermato la sussiste dell’elemento soggettivo del dolo specifico, desumendolo dall’utilizzo irrituale di tali per svariati anni anche nelle dichiarazioni IVA relative a periodi di imposta diverse, e così che l’errore di imputazione RAGIONE_SOCIALE fatture denotasse l’involontarieta del fatto, inoltre che tale indicazione erronea ha comportato un rilevante vantaggio per la soc lungi dall’essere indice di ínvolontarietà, conferma la sussistenza del dolo specifico evasione RAGIONE_SOCIALE imposte, essendo stata evasa IVA per euro 170.000,00. Infatti, l’inesatta compilazione della dichiarazione fosse stata davvero imputabile a u inconsapevole, tale errore sarebbe stato immediatamente percepibile ed emendabile da del ricorrente all’atto della contabilizzazione e della registrazione nei registri IVA in quanto dalla contabilità sarebbe derivato un debito per l’Erario in misura pari all’IVA Ed invece l’inesatta compilazione non solo è stata reiterata per svariate annualità, m anche all’interno della medesima annualità, considerato che la contabilizzazione dell comporta nell’immediato obblighi di registrazione sia nei registri Iva ( in particolare fatture vendite) sia nella contabilità generale che, se correttamente adempiuti, lasciato emergere in modo evidente il debito verso l’Erario per l’IVA incassata, il cu corrisponde alle liquidazioni di cui ai registri Iva. Pertanto, l’errore s nell’immediatezza percepibile con cadenza persino mensile, oltre che ed emendabile.
Dalle cadenze motivazionali della sentenza d’appello è dunque enucleabile una a analisi della regiudicanda, poiché la Corte territoriale ha preso in esame tutte l difensive ed è pervenuta alle proprie conclusioni attraverso un itinerario logico-gi nessun modo censurabile, sotto il profilo della razionalità, e sulla base di apprezzamen

non qualificabili in termini di contraddittorietà o di manifesta illogicità e perciò ins questa sede. Né la Corte suprema può esprimere alcun giudizio sull’attendibili acquisizioni probatorie, giacché questa prerogativa è attribuita al giudice di meri conseguenza che le scelte da quest’ultimo compiute, se coerenti, sul piano della raziona una esauriente analisi RAGIONE_SOCIALE risultanze agli atti, si sottraggono al sindacato di legitt 25/11/1995, COGNOME, Rv. 203767).

2. Neanche il secondo motivo di ricorso può essere accolto, collocandosi sul pia merito. Il giudizio sulla tenuità, nella prospettiva delineata dall’art. 131-bis cod. p infatti, una valutazione complessa e congiunta di tutte le peculiarità della fattispeci che tenga conto, ai sensi dell’art. 133, comma 1, cod. pen., RAGIONE_SOCIALE modalità della con grado di colpevolezza e dell’entità del danno o del pericolo (Sez. U, n :13681 del 25/ Rv. 266590, non essendo tuttavia necessaria la disamina di tutti gli elementi di va previsti, essendo sufficiente l’indicazione di quelli ritenuti dal giudice rilevanti (Se del 10/12/2018, Rv. 274647; Sez. 7, n. 10481 del 19/01/2022, Rv. 283044). Ne deriva c determinazioni adottate dal giudice a quo in ordine alla ravvisabilítà della particolare tenuità fatto, sono insindacabili in sede di legittimità ove siano supportate da motivazione conf indicazioni enucleabili dalla predetta pronuncia RAGIONE_SOCIALE Sezioni unite ed esente da viz giuridici.
Con specifico riguardo alla materia penai-tributaria, si osserva che la causa di non è applicabile laddove la omissione abbia riguardato un ammontare vicinissimo alla sog punibilità, fissata ad euro 50.000,00 dall’art. 5 del d.lgs. 10 marzo 2000 n. 74, in fatto che il grado di offensività che fonda il reato è stato valutato dal legi determinazione della soglia di rilevanza penale (Sez 16599 del 20/02/2020 Ud. (dep. 03/06/2020) Rv. 278946). Ne segue che solo il superame in misura significativa di detta soglia preclude la configurabilità della causa di escl punibilità per particolare tenuità del fatto, laddove, invece, se tale superamento superiore, può procedersi a valutare i restanti parametri afferenti la condotta nella su (Sez.3, n. 15020 del 22/01/2019 Ud. (dep. 05/04/2019) Rv. 275931).
Nel caso in disamina, la Corte d’appello, con motivazione congrua ed esente da v effettuato una valutazione negativa sotto il profilo della tenuità del fatto, facendo alle modalità della condotta e all’entità dell’imposta evasa, di gran lunga superiore a punibilità, ammontando a ben euro 170.970, con conseguente scarto superiore al 12% risp a quest’ultima.

In ordine al comportamento post factum, questo Collegio deve valutare l’incidenza sulla vicenda processuale in esame della novella introdotta con il D. Igs. n. 150 del 2022 c medio tempore ha determinato la modifica della disciplina della causa di non punibilità di cu 131-bis cod. pen., che ha introdotto il riferimento alla condotta susseguente al r ulteriore parametro da valutare per stabilire se l’offesa sia di particolare tenuità. R incontrastato che il ricorrente, a seguito dell’attività di indagine svolta dall’RAGIONE_SOCIALE
abbia presentato una dichiarazione integrativa e versato l’imposta evasa, interame misura leggermente inferiore, poco importa ai nostri fini. Questa Sezione si è pronunci questione affermando il principio secondo cui, da un lato, ai fini dell’applicazione del non punibilità per la particolare tenuità del fatto, acquista rilievo, per effetto dell dell’art. 131-bis cod. pen. ad opera dell’art. 1, comma 1, lett. c), n. 1, d.lgs. 10 ottobr n. 150, anche la condotta dell’imputato successiva alla commissione del reato, d affermando che, tuttavia, tale parametro non potrà di per sé solo, rendere di particola un’offesa che tale non era al momento del fatto, potendo essere valorizzato solo nell’a giudizio complessivo sull’entità dell’offesa recata, da effettuarsi alla stregua dei par all’art. 133, comma primo, cod. pen. (Sez. 3, n. 18029 del 2/05/2023, Rv. 284497 – 01) che la fattispecie concreta, all’esito di una valutazione congiunta degli indicatori a condotta, al danno e alla colpevolezza, deve essere caratterizzata da un’offensività mini 6, n. 35195 del 03/05/2022 Ud. (dep. 21/09/2022) Rv. 283731).
Nel caso in disamina, dalla motivazione dei giudici di appello emerge che il suc versamento del debito tributario, pur non essendo stato valutato in termini di “susseguente” al reato, come richiesto dalla nuova previsione (e non poteva, del resto, non essendo a tale data ancora entrata in vigore la novella dell’art. 131-bis, cod. pe comunque tenuto in debito conto, su richiesta del ricorrente, anche se ai fini dell’ap della causa di estinzione del reato di cui all’art. 13 d.lgs. n.74/2000.

Inoltre, si osserva che la condotta dell’imputato successiva alla commissione de non può giammai, di per sé sola, rendere di particolare tenuità un’offesa che tale momento del fatto, potendo essere valorizzata solo nell’ambito del giudizio compl sull’entità dell’offesa recata, da effettuarsi alla stregua dei parametri di cui all’ar primo, cod. pen. ( Sez.3, n.18029 de104/04/2023, Rv.284497).

Nel caso di specie, come detto, la Corte territoriale ha effettuato una valutazione sotto il profilo della tenuità del fatto, facendo riferimento alle modalità della condott dell’imposta evasa, il cui importo, di gran lunga superiore alla soglia di punibilità, euro 170.970.

L’impianto argonnentativo a sostegno della decisione è dunque puntuale, coerente, pr discrasie logiche, pienamente coerente con il dictum RAGIONE_SOCIALE Sezioni unite e perciò del tutto idoneo a superare lo scrutinio di legittimità.

Il ricorso va dunque dichiarato inammissibile, con conseguente condanna del rico al pagamento RAGIONE_SOCIALE spese processuali e della somma di euro tremila, determinata secondo e in favore della Cassa RAGIONE_SOCIALE ammende.

Dichiara inammissibile il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento RAGIONE_SOCIALE spese proce e della somma di euro tremila in favore della Cassa RAGIONE_SOCIALE ammende. Così deciso all’udienza del 24 ottobre 2023

il Consigliere estensore il Presidente

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