Dichiarazione infedele e truffa: la Cassazione decide

La Corte di Cassazione ha stabilito che la presentazione di una dichiarazione dei redditi con dati falsi per ottenere un rimborso non dovuto configura il reato di dichiarazione infedele e non quello di truffa aggravata. Anche in presenza di complesse attività fraudolente, si applica il principio di specialità, secondo cui la norma tributaria prevale su quella comune, a meno che non si ottenga un profitto ulteriore e diverso dal solo vantaggio fiscale. La Corte ha quindi respinto il ricorso della Procura, confermando l’annullamento di un sequestro preventivo.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 26 settembre 2025 in Diritto Penale, Giurisprudenza Penale

Dichiarazione Infedele e Truffa: Quando il Reato Tributario Assorbe Quello Comune

La Corte di Cassazione, con una recente sentenza, è tornata a pronunciarsi sul delicato confine tra il reato di dichiarazione infedele e truffa aggravata ai danni dello Stato. La decisione chiarisce che, in virtù del principio di specialità, la condotta fraudolenta finalizzata esclusivamente a ottenere un indebito rimborso fiscale rientra nella fattispecie prevista dalla normativa tributaria, anche se supportata da un complesso apparato organizzativo. Analizziamo insieme i dettagli di questa importante pronuncia.

I Fatti del Caso: Una Complessa Rete di Falsificazioni

Il caso nasce da un’indagine che aveva portato al sequestro preventivo nei confronti di un contribuente. Secondo l’accusa, l’indagato, agendo nell’ambito di una struttura associativa, aveva presentato una dichiarazione dei redditi (modello 730) indicando elementi passivi inesistenti al fine di ottenere un rimborso fiscale non dovuto.

Il Tribunale del Riesame, in prima battuta, aveva annullato il sequestro, riqualificando il fatto non come truffa aggravata, ma come dichiarazione infedele ai sensi dell’art. 4 del D.Lgs. 74/2000. Poiché l’importo evaso non superava la soglia di punibilità prevista da tale norma, il reato non era configurabile. La Procura della Repubblica ha impugnato questa decisione, sostenendo che la complessità delle condotte fraudolente (creazione di profili falsi di operatori CAF, raccolta illecita di dati, uso di IBAN fittizi) integrasse gli ‘artifici e raggiri’ tipici della truffa.

La Decisione della Cassazione sul rapporto tra dichiarazione infedele e truffa

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso della Procura, confermando pienamente la decisione del Tribunale del Riesame. Il fulcro della decisione risiede nell’applicazione del principio di specialità, già sancito dalle Sezioni Unite con la celebre sentenza ‘Giordano’ del 2011.

Il Precedente delle Sezioni Unite

Le Sezioni Unite avevano stabilito che i reati fiscali previsti dal D.Lgs. 74/2000 costituiscono una normativa speciale rispetto al delitto generale di truffa aggravata ai danni dello Stato. Questo significa che qualsiasi condotta fraudolenta, il cui unico scopo sia l’evasione fiscale, trova la sua completa disciplina e sanzione all’interno della normativa tributaria. La legge speciale assorbe interamente il disvalore penale del fatto, impedendo il ricorso alla norma generale.

L’applicazione al caso specifico

La Corte ha esteso questo principio anche al rapporto tra la dichiarazione infedele e truffa. Anche se le attività preparatorie messe in atto dall’indagato e dalla sua organizzazione erano elaborate e ingannevoli, il loro fine ultimo era unicamente quello di presentare una dichiarazione mendace per ottenere un vantaggio fiscale. Non è emerso alcun profitto ulteriore o diverso rispetto al mero rimborso non spettante. Pertanto, l’intera condotta deve essere valutata alla luce della norma tributaria (art. 4, D.Lgs. 74/2000), che punisce proprio l’indicazione di elementi passivi fittizi.

Le Motivazioni della Corte

La Corte ha sottolineato che la riforma dei reati tributari del 2000 ha deliberatamente scelto di spostare il momento della repressione penale alla presentazione della dichiarazione annuale, abbandonando il precedente modello che puniva anche gli atti meramente ‘preparatori’. Le varie attività fraudolente descritte dalla Procura (creazione di falsi CAF, procacciamento di clienti, etc.), pur essendo indicative di un’organizzazione criminale, non sono idonee a trasformare il reato tributario in una truffa. Esse sono strumentali alla falsa dichiarazione e non costituiscono l’elemento che induce in errore l’Agenzia delle Entrate, la quale eroga il rimborso basandosi unicamente su quanto esposto nella dichiarazione stessa. In assenza di un profitto ‘extra-fiscale’, la condotta si esaurisce nel perimetro del reato tributario.

Le Conclusioni

Questa sentenza ribadisce un principio fondamentale: il sistema sanzionatorio penale-tributario è ‘chiuso e autosufficiente’. Un contribuente che mente nella propria dichiarazione dei redditi per ottenere un rimborso, anche con metodi sofisticati, risponderà del reato di dichiarazione infedele (se le soglie sono superate) e non di truffa. La truffa aggravata potrà essere contestata solo qualora la condotta fraudolenta porti a un vantaggio patrimoniale diverso e ulteriore rispetto alla semplice evasione d’imposta, come ad esempio l’ottenimento di pubbliche erogazioni non fiscali.

Quando una falsa dichiarazione dei redditi integra il reato di truffa aggravata e quando quello di dichiarazione infedele?
Integra il reato di dichiarazione infedele (art. 4, D.Lgs. 74/2000) quando la condotta fraudolenta è finalizzata esclusivamente a un vantaggio fiscale, come un rimborso non dovuto. Si configura invece la truffa aggravata (art. 640 c.p.) solo se dalla condotta deriva un profitto ulteriore e diverso rispetto al solo vantaggio fiscale, come l’ottenimento di altre pubbliche erogazioni.

Le attività fraudolente complesse, come la creazione di falsi CAF, per evadere le tasse sono sufficienti a configurare il reato di truffa?
No. Secondo la sentenza, anche attività fraudolente complesse e organizzate, se finalizzate unicamente a presentare una falsa dichiarazione per ottenere un vantaggio fiscale, non trasformano il reato tributario in truffa. Tali attività sono considerate strumentali alla condotta principale, che rimane quella della dichiarazione infedele.

Cosa stabilisce il principio di specialità nel rapporto tra reati tributari e truffa ai danni dello Stato?
Il principio di specialità stabilisce che la normativa penale tributaria (D.Lgs. 74/2000) è speciale e quindi prevale sulla norma generale che punisce la truffa ai danni dello Stato. Di conseguenza, una condotta che rientra pienamente in una fattispecie di reato tributario deve essere punita solo in base a tale norma, la quale esaurisce tutto il disvalore penale del fatto.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Penale Sez. 2 Num. 27037 Anno 2025

Penale Sent. Sez. 2 Num. 27037 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data Udienza: 11/07/2025

SENTENZA

sul ricorso proposto da:

PROCURATORE DELLA REPUBBLICA PRESSO IL TRIBUNALE DI REGGIO CALABRIA

nei confronti di:

COGNOME nato a REGGIO CALABRIA il 02/11/1969

avverso l’ordinanza del 18/03/2025 del TRIB. LIBERTA’ di REGGIO CALABRIA

udita la relazione svolta dal Consigliere COGNOME

lette le conclusioni del PG COGNOME che ha chiesto l’annullamento con rinvio.

RITENUTO IN FATTO

Il Tribunale di Reggio Calabria, sezione per il riesame dei provvedimenti cautelari reali, con ordinanza in data 18 marzo 2025, accoglieva l’istanza avanzata nell’interesse di COGNOME COGNOME avverso il decreto di sequestro preventivo emesso dal G.I.P. dello stesso tribunale il 13-2-2025 e, per l’effetto, annullava il provvedimento impugnato disponendo la restituzione allo stesso indagato di quanto in sequestro. Riteneva il giudice del riesame reale che le attività di indicazione di elementi passivi inesistenti nelle dichiarazioni del modello 730 dirette alla Agenzia delle Entrate, configurassero non la contestata ipotesi di truffa aggravata, bensì, il diverso fatto di cui all’art. 4 d. lgs. 74/2000 non punibile per mancata superamento della soglia stabilita dalla stessa norma (100mila €).
Inoltre, riteneva il tribunale, essere assente anche il periculum in mora in considerazione del limitato importo percepito dal COGNOME e pari ad € 3235,80, a fronte di redditi da lavoro percepiti dallo stesso regolarmente di importo superiore, che dovevano scongiurare il pericolo di dispersione.

2. Avverso detta ordinanza proponeva ricorso il Procuratore della Repubblica presso il Tribunale di Reggio Calabria deducendo, con il primo motivo, violazione di legge ex art. 606 lett. b) cod. proc. pen. in relazione agli artt. 640 comma 2 cod. pen., 3 e 4 d.lgs. 74/2000 stante che aveva errato il giudice del riesame nell’escludere il fumus dei reati contestati in considerazione delle particolari modalità di consumazione dei fatti; invero, ad avviso del ricorrente, ai fini della qualificazione delle condotte ai sensi dell’art. 640 cod. pen. dovevano evidenziarsi una serie di fatti ulteriori e diversi rispetto alla sola spedizione della falsa dichiarazione, tali da integrare artifici e raggiri tipici della truffa; inoltre ulteriore elemento significativo era integrato dalla indebita consegna di parte del profitto illecito da parte dell’indagato alla struttura associativa ‘che non consente di limitare e perimetrare il fine della condotta alla sola evasione fiscale’. In particolare, quali elementi ulteriori indicativi degli artifici integranti l’ipotesi di truffa aggravata originariamente contestata, il P.M. ricorrente indicava: la creazione di falsi profili di operatori accreditati presso diversi CAF; la creazione di false sedi di CAF; la ripartizione di compiti di procacciamento dei contribuenti compiacenti; la raccolta illecita di dati identificativi, credenziali di accesso e PIN di accesso al cassetto fiscale; la raccolta di dati anagrafici e fiscali, l’inserimento di una mole significativa di dichiarazioni, la fraudolenta indicazione di codici IBAN e coordinate bancarie per l’accreditamento delle somme. Inoltre, la somma illecitamente percepita complessivamente dall’associazione, e di cui avrebbe dovuto tenersi conto ai fini della qualificazione giuridica era ben superiore alla soglia di punibilità e ciò determinava comunque l’erroneità della pronuncia impugnata.
2.1 Il secondo motivo deduceva mancanza, contraddittorietà e manifesta illogicità della motivazione quanto alla ritenuta insussistenza del periculum in mora ed in particolare del pericolo di dispersione delle somme; al proposito, esponeva il pubblico ministero ricorrente, il tribunale non aveva evidenziato il totale del profitto illecito quantificato dal G.I.P. in oltre 718.000 € per i 125 indagati a cui doveva farsi riferimento; inoltre, trattandosi di sequestro finalizzato alla confisca e non di natura impeditiva, la motivazione adottata dal Tribunale di Reggio doveva ritenersi meramente apparente in considerazione dell’accertata reiterazione delle condotte da parte degli indagati componenti la struttura associativa, senza che, la supposta solvibilità dell’indagato, potesse escludere poi la reiterazione di analoghe
condotte, come risultante dai rapporti tra i numerosi indagati che venivano ampiamente richiamati attraverso vari atti di indagine.

Con parere ritualmente depositato il Procuratore Generale presso la Corte di cassazione chiedeva annullarsi con rinvio l’ordinanza impugnata avendo, il tribunale del riesame cautelare reale, errato nella applicazione delle norme sul concorso apparente di norme; ed invero ad avviso del P.G. la mancanza degli elementi degli artifici e raggiri nel delitto tributario di cui all’art. 4 d. lgs. 74/2000 deve portare ad escludere che tra l’art. 640 cod. pen. ed il citato art. 4 possa esservi rapporto di specialità atteso che il ricorso alle modalità fraudolente che caratterizza le modalità della truffa non è elemento costitutivo della condotta tipica del delitto tributario, la quale punisce la mera indicazione di elementi attivi o passivi inesistenti al fine di evadere le imposte sui redditi.

CONSIDERATO IN DIRITTO

Il ricorso è infondato e deve, pertanto, essere respinto.

Ed invero, il primo motivo non coglie nel segno nella parte in cui lamenta l’errata qualificazione giuridica dei fatti posti in essere dal COGNOME, poiché si evidenziano una serie di elementi collegati alla falsità delle dichiarazioni annuali dei re dditi modello 730 presentate dall’indagato che non valgono a qualificare la condotta ex art. 640 cod. pen. piuttosto che in quella correttamente individuata dal tribunale e riconducibile all’art. 4 d. lgs. 74/2000, non punibile per il mancato superamento della soglia di punibilità.
Assodato che gli artifici e raggiri erano finalizzati all’indebito ottenimento di rimborsi fiscali non dovuti, va, invero, fatta applicazione dell’interpretazione delle Sezioni Unite Giordano secondo cui è configurabile un rapporto di specialità tra le fattispecie penali tributarie in materia di frode fiscale (artt. 2 ed 8, d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74) ed il delitto di truffa aggravata ai danni dello Stato (art. 640, comma secondo, n. 1, cod. pen.), in quanto qualsiasi condotta fraudolenta diretta alla evasione fiscale esaurisce il proprio disvalore penale all’interno del quadro delineato dalla normativa speciale, salvo che dalla condotta derivi un profitto ulteriore e diverso rispetto all’evasione fiscale, quale l’ottenimento di pubbliche erogazioni (Sez. U, n. 1235 del 28/10/2010, dep. 2011, Giordano, Rv. 248865 01). Orbene, con motivazione che rileva anche in relazione al rapporto tra il delitto di truffa aggravata e la fattispecie di dichiarazione infedele di cui all’art. 4 d. lgs. 74/2000, le Sez ioni Unite hanno precisato che:’ La negazione del rapporto di specialità tra frode fiscale e truffa ai danni dell’Erario, si pone, inoltre, in contraddizione con la linea di politica criminale e con la ratio che ha ispirato il
legislatore nella riforma di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000 …… il legislatore, in occasione della riforma introdotta con il d.lgs. n. 74 del 2000, con una scelta di radicale alternatività rispetto al pregresso modello di legislazione penale tributaria, ha inteso abbandonare il “modello del c.d. “reato prodromico”, caratteristico della precedente disciplina di cui al d.l. 10 luglio 1982, n. 429, convertito, con modificazioni, nella legge 7 agosto 1982, n. 516 – modello che attestava la linea d’intervento repressivo sulla fase meramente “preparatoria” dell’evasione d’imposta – a favore del recupero alla fattispecie penale tributaria del momento dell’offesa degli interessi dell’erario. Questa strategia – come si legge nella relazione ministeriale – ha portato a focalizzare la risposta punitiva sulla dichiarazione annuale, quale atto che “realizza, dal lato del contribuente, il presupposto obiettivo e definitivo dell’evasione, negando rilevanza penale autonoma all e violazioni “a monte” della dichiarazione stessa”…Particolare rilievo sistematico assumono altresì le disposizioni normative degli artt. 6 e 9 d.lgs. n. 74 del 2000 sul tentativo e, rispettivamente, sul concorso di persone. La disposizione dell’art. 6 del d.lgs. n. 74 del 2000, escludendo la punibilità a titolo di tentativo dei delitti in materia di dichiarazione di tipo commissivo di cui agli artt. 2, 3 e 4 dello stesso decreto legislativo, “mira – oltre che a stimolare, nell’interesse dell’erario, la resipiscenza del contribuente scoperto nel corso del periodo d’imposta – ad evitare che violazioni “preparatorie”, già autonomamente represse nel vecchio sistema (registrazione in contabilità di fatture per operazioni inesistenti, omesse fatturazioni, sottofatturazioni, ecc.), possano essere ritenute tuttora penalmente rilevanti ex se , quali atti idonei, preordinati in modo non equivoco ad una falsa dichiarazione”, come tali punibili ex se a titolo di delitto tentato … In altri termini, se il legislatore individua nella presentazione della dichiarazione annuale la condotta tipica e il momento di rilevanza penale della fattispecie di evasione, espressamente escludendo che la soglia di punibilità possa essere “anticipata”, ai sensi dell’art. 56 cod. pen., anche nel caso di accertamento di irregolarità fiscali compiute nel corso del periodo d’imposta, non è ovviamente consentita l’utilizzazione strumentale di un’ipotesi delittuosa comune contro il patrimonio quale la truffa aggravata ai danni dello Stato (eventualmente anche sub specie di tentativo) per alterare, se non stravolgere, il sistema di repressione penale dell’evasione disegnato dalla legge…..’.
Prendendo, poi, espressa posizione sul tema del concorso di reati e del concorso apparente di norme, la stessa pronuncia delle Sezioni Unite Giordano (Sez. U, n. 1235 del 28/10/2010, dep. 2011, cit.) espressamente affermava che:’ In definitiva, qualsiasi condotta di frode al fisco non può che esaurirsi all’interno del quadro sanzionatorio delineato dalla apposita normativa…..Vi è, dunque, una generale specialità delle previsioni penali tributarie in materia di frode fiscale, le

quali, in quanto disciplinano condotte tipiche e si riferiscono ad un determinato settore di intervento della repressione penale, esauriscono la connessa pretesa punitiva dello Stato (e della Unione Europea)…..Ulteriori interventi di contrasto contro il fenomeno delle frodi fiscali, in particolare contro le c.d. operazioni carosello, sono contenuti nel d.l. 25 marzo 2010, n. 40, convertito con modificazioni in legge 22 maggio 2010, n. 73. Proprio queste novelle legislative dimostrano ulteriormente che il sistema sanzionatorio in materia fiscale ha una spiccata specialità che lo caratterizza come un sistema chiuso e autosufficiente, all’interno del quale si esauriscono tutti i profili degli interventi repressivi, dettando tutte le sanzioni penali necessarie a reprimere condotte lesive o potenzialmente lesive dell’interesse erariale alla corretta percezione delle entrate fiscali ‘ .
1.1 L’affermazione della predetta pronuncia risulta pertanto di inequivocabile chiarezza nella misura in cui afferma che qualsiasi condotta di frode al fisco trova la sua risposta repressiva esclusivamente nella legislazione speciale tributaria, senza possibil ità di ‘recupero’ di fatti, peraltro nemmeno costituenti reato per omesso superamento delle soglie di punibilità, nell’alveo delle generali ipotesi di truffa aggravata in danno dello Stato.

Il principio affermato dalle Sezioni Unite Giordano con riferimento ai rapporti tra i reati di emissione ed utilizzazione di fatture per operazioni inesistenti e la fattispecie di truffa aggravata, va ribadito anche in caso di dichiarazione infedele ex art. 4 d.lgs. 74/2000, fatto meno grave rispetto alle indicate ipotesi di frode fiscale, poiché, anche in tal caso, l’ottenimento di rimborsi non dovuti a seguito della falsa rappresentazione di spese od altri oneri inesistenti, comporta esclusivamente un vantaggio fiscale per il contribuente, senza invece che sussistano ulteriori profitti diversi rispetto a tale operazione effettuata in danno dell’Agenzia delle Entrate.
Pertanto, anche nel rapporto tra dichiarazione infedele e truffa aggravata, sussiste l’identica ratio già individuata dalle Sezioni Unite che hanno sottolineato la ‘ generale specialità delle previsioni penali tributarie in materia di frode fiscale, le quali, in quanto disciplinano condotte tipiche e si riferiscono ad un determinato settore di intervento della repressione penale, esauriscono la connessa pretesa punitiva dello Stato ‘ (Sez. U, n. 1235 del 28/10/2010, dep. 2011, cit.).

Corretta risulta pertanto la qualificazione giuridica effettuata dal tribunale del riesame reale e non paiono fondate al proposito le doglianze dedotte con il ricorso del pubblico ministero.

1.2 Va, peraltro, sottolineato che gli elementi valorizzati dal pubblico ministero ricorrente valgono, quantomeno in larga parte, a sottolineare la natura organizzata e professionale delle attività di falsa rappresentazione dei dati immessi nelle dichiarazioni ad opera di soggetti professionalmente dediti a tale attività, ma

non paiono costituire elementi -comunque irrilevanti ai fini della qualificazione del fattotali da integrare artifici e raggiri posti in essere nell’ambito del rapporto tra privato ed Agenzia delle Entrate, ed idonei a determinare l’ingiusto profitto. L’avvenuta rappresentazione di falsi elementi passivi nelle dichiarazioni modello 730 ha determinato ex se l’attribuzione al Postorino di un non dovuto rimborso, mentre, tutti gli elementi indicati dal ricorso e costituiti: dalle indicazioni di CAF non esistenti, dai falsi profili dei contribuenti, dal procacciamento dei clienti etc. sono elementi che possono concorrere, ove provati, ad attestare l’esistenza di una struttura organizzata associativa, ma non costituiscono elementi in forza dei quali l’Agenzia delle Entrate ha erogato il rimborso, che è stato conseguente, invece, alla sola falsa rappresentazione di dati falsi relativi a spese, esposti nelle dichiarazioni mod. 730 del Postorino. Anche sotto tale profilo, pertanto, il ricorso si manifesta non fondato.
Indubbiamente suggestive ma altresì non fondate paiono poi le conclusioni del P.G. presso questa corte di legittimità; sottolineando che la fattispecie di cui all’art. 4 d. lgs. 74/2000 non è integrata da condotte fraudolente bensì dalla sola falsa indicazione di elementi attivi o passivi inesistenti e sottolineando, quindi, che il delitto di cui all’art.4 cit. è integrato dal mero mendacio, non può mancarsi di osservare come, il P.G. finisce per ricollegare la condotta tipica della indicazione di oneri passivi inesistenti non alla truffa, bensì, alla più lieve e residuale fattispecie di cui all’art. 316 -ter cod. pen., costituita dalla indebita percezione di erogazioni in danno dello Stato, in questo caso costituite dai rimborsi fiscali, con conseguente impossibilità di accoglimento del ricorso in punto qualificazione giuridica, non sussistendo, comunque, l’ipotesi di cui all’art. 640 secondo comma cod. pen..
Il rigetto del primo motivo, in punto sussistenza del fumus del delitto di truffa aggravata, determina l’assorbimento della doglianza avanzata dal pubblico ministero ricorrente in relazione alla ritenuta insussistenza anche del periculum in mora , peraltro prospettata con evidenti profili di vizio di motivazione pur in relazione ad un ricorso in materia di cautela reale che consente doglianze limitate alla sola violazione di legge in cui rientra anche l’ipotesi della motivazione meramente apparente, certamente non rilevabile nelle diffuse ed argomentate considerazioni svolte dal Tribunale di Reggio Calabria.
In conclusione, l ‘ impugnazione deve ritenersi infondata.

Rigetta il ricorso.

Roma, 11 luglio 2025

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