Dichiarazione fraudolenta: il caso della manodopera

La Corte di Cassazione conferma la condanna per dichiarazione fraudolenta a carico di un imprenditore che ha utilizzato fatture per operazioni soggettivamente inesistenti per mascherare un’intermediazione illegale di manodopera. Secondo la Corte, la consapevolezza della discordanza tra l’esecutore della prestazione e l’emittente della fattura, unita al conseguente risparmio d’imposta, è sufficiente a dimostrare il dolo di evasione necessario per il reato.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 26 settembre 2025 in Diritto Penale, Giurisprudenza Penale

Dichiarazione Fraudolenta: Quando l’Appalto di Servizi Nasconde Manodopera Illecita

La dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture per operazioni inesistenti è uno dei reati tributari più gravi. Una recente sentenza della Corte di Cassazione ha ribadito principi fondamentali in materia, specialmente quando la frode serve a mascherare un’intermediazione illegale di manodopera. Analizziamo come la giurisprudenza definisce la responsabilità penale dell’imprenditore che utilizza tali schemi per ottenere un indebito risparmio d’imposta.

I Fatti del Caso

Il caso esaminato dalla Suprema Corte riguarda un imprenditore, amministratore di una società di trasporti e logistica, condannato per il reato di dichiarazione fraudolenta. L’imputato si era avvalso di fatture emesse da altre due società per prestazioni di servizi. Tuttavia, le indagini hanno rivelato che queste società erano mere “scatole vuote”, non operative, il cui unico scopo era fornire formalmente lavoratori alla società dell’imputato.

In pratica, i lavoratori svolgevano le loro mansioni direttamente per l’azienda utilizzatrice, ma risultavano assunti dalle società emittenti. Questo schema, configurando un’intermediazione illegale di manodopera mascherata da appalto di servizi, ha permesso alla società dell’imprenditore di detrarsi indebitamente l’IVA per un importo complessivo di oltre 575.000 euro.

Il Percorso Giudiziario e la Difesa dell’Imputato

Condannato in primo e secondo grado, l’imprenditore ha proposto ricorso per cassazione. La sua difesa si è incentrata su un punto cruciale: la presunta mancanza di prova del “dolo di evasione”. Secondo il ricorrente, i giudici di merito avrebbero erroneamente desunto l’intento evasivo dal solo utilizzo delle fatture soggettivamente inesistenti. La difesa sosteneva che, per dimostrare il dolo, l’accusa avrebbe dovuto provare anche il mancato versamento dell’IVA da parte delle società che avevano emesso le fatture. Se queste ultime avessero regolarmente versato l’imposta, secondo la tesi difensiva, non vi sarebbe stato alcun danno per l’Erario e, di conseguenza, nessuna finalità evasiva.

La Decisione della Cassazione sulla dichiarazione fraudolenta

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso, ritenendolo infondato e confermando la condanna. I giudici hanno chiarito in modo definitivo alcuni aspetti chiave del reato di dichiarazione fraudolenta.

Le Motivazioni della Sentenza

La Corte ha innanzitutto ribadito che il reato di dichiarazione fraudolenta sussiste non solo in caso di operazioni totalmente inventate (inesistenza oggettiva), ma anche quando l’operazione è reale ma intercorre tra soggetti diversi da quelli indicati in fattura (inesistenza soggettiva). Questo perché l’indicazione di un fornitore fittizio crea le premesse per un indebito rimborso o una detrazione IVA non spettante, alterando la corretta applicazione dell’imposta.

Con riferimento specifico al caso di intermediazione illegale di manodopera, la Cassazione ha richiamato il proprio consolidato orientamento: l’utilizzo di fatture emesse da una società che si interpone fittiziamente in un rapporto di lavoro, mascherandolo come appalto di servizi, integra pienamente il delitto di dichiarazione fraudolenta. La divergenza tra chi effettua la prestazione (i singoli lavoratori) e chi emette la fattura (la società interposta) è l’essenza dell’inesistenza soggettiva.

Il punto centrale della motivazione riguarda la prova del dolo di evasione. La Corte ha stabilito che la consapevolezza da parte dell’imprenditore della discrepanza soggettiva (cioè sapere che i fornitori reali erano diversi da quelli fatturanti) e l’utilizzo di tali fatture nelle dichiarazioni fiscali per ottenere un risparmio d’imposta sono elementi sufficienti a dimostrare l’intento evasivo. Non è necessario, ai fini della configurabilità del reato a carico dell’utilizzatore, accertare se le società emittenti abbiano o meno versato l’IVA. La condotta penalmente rilevante è quella di chi, fraudolentemente, porta in detrazione un costo basato su un documento falso.

Le Conclusioni e le Implicazioni Pratiche

Questa sentenza consolida un principio di estrema importanza per gli imprenditori. L’esternalizzazione di servizi, in particolare quelli ad alta intensità di manodopera, deve essere gestita con la massima attenzione. Affidarsi a fornitori che offrono prezzi anomali, magari perché operano attraverso schemi di interposizione fittizia, espone l’azienda non solo a sanzioni amministrative, ma a gravi conseguenze penali per il reato di dichiarazione fraudolenta.

La decisione chiarisce che la responsabilità penale si fonda sulla consapevolezza dello schema illecito, e non è possibile difendersi sostenendo di ignorare il comportamento fiscale del proprio fornitore. L’onere di verifica della reale natura del rapporto contrattuale ricade sull’imprenditore che beneficia della prestazione e utilizza le relative fatture.

Quando l’uso di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti integra il reato di dichiarazione fraudolenta?
Sempre. Il reato sussiste sia in caso di inesistenza oggettiva (operazione mai avvenuta) sia soggettiva (operazione avvenuta tra soggetti diversi da quelli indicati in fattura), poiché ogni divergenza tra la realtà commerciale e la sua espressione documentale finalizzata all’evasione è penalmente rilevante.

Per provare il dolo di evasione, è necessario dimostrare che la società emittente non ha versato l’IVA?
No. La Corte di Cassazione ha chiarito che il dolo di evasione in capo a chi utilizza la fattura è dimostrato dalla consapevolezza della falsità soggettiva del documento e dal suo utilizzo per ottenere un indebito risparmio d’imposta. Il comportamento fiscale della società emittente è irrilevante per la configurazione del reato a carico dell’utilizzatore.

L’intermediazione illegale di manodopera, mascherata da appalto di servizi, può configurare una dichiarazione fraudolenta?
Sì. La giurisprudenza consolidata afferma che l’utilizzo di fatture emesse da una società che si interpone fittiziamente per fornire manodopera, simulando un appalto di servizi, integra il delitto di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti, data la diversità tra chi ha effettivamente lavorato (i singoli lavoratori) e chi ha emesso la fattura (la società interposta).

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Penale Sez. 3 Num. 27993 Anno 2025

Penale Sent. Sez. 3 Num. 27993 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data Udienza: 11/07/2025

SENTENZA

sul ricorso proposto da COGNOME NOMECOGNOME nato a Milano il 14/2/1999

avverso la sentenza del 7/1/2025 della Corte d’appello di Milano visti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso; udita la relazione svolta dal Consigliere NOME COGNOME lette le richieste del Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore generale NOME COGNOME che ha concluso chiedendo il rigetto del ricorso.

RITENUTO IN FATTO

Con sentenza del 7 gennaio 2025 la Corte d’appello di Milano, provvedendo sulla impugnazione proposta dall’imputato nei confronti della sentenza del 15 febbraio 2024 del Giudice dell’udienza preliminare del Tribunale di Pavia, con la quale, a seguito di giudizio abbreviato, NOME COGNOME era stato condannato alla pena di due anni di reclusione in relazione a quattro contestazioni del reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti, di cui all’art. 2 d.lgs. n. 74 del 2000, ha riconosciuto all’imputato beneficio della non menzione della condanna, confermando nel resto la sentenza impugnata.
Avverso tale sentenza l’imputato ha proposto ricorso per cassazione, mediante l’Avvocato NOME COGNOME che lo ha affidato a un unico motivo, mediante il quale ha lamentato, a norma dell’art. 606, comma 1, lett. e), cod. proc. pen., la manifesta illogicità e la contraddittorietà della motivazione, tale da determinare un travisamento delle prove, con riferimento alla affermazione della sussistenza del dolo di evasione, che era stata desunta dai giudici di merito unicamente dall’utilizzo di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti, senza accertare la consapevolezza in capo al ricorrente del mancato versamento dell’iva da parte delle società che avevano emesso le fatture, ma solamente sulla base della circostanza che la relativa iva era stata portata in compensazione dalla società amministrata dal ricorrente medesimo. Tale circostanza, però, in mancanza della prova dell’omesso versamento dell’iva da parte delle società che avevano emesso le fatture, omissione che non era stata accertata, non consentiva di ritenere dimostrato il proposito di evasione, in quanto se la compensazione dell’iva fosse avvenuta a seguito del regolare versamento dell’imposta da parte delle società emittenti non avrebbe potuto ritenersi integrata la finalità evasiva, avendo l’Erario incassato detta imposta. Corte di Cassazione – copia non ufficiale
Il Procuratore Generale ha concluso nelle sue richieste scritte, non essendo stata avanzata richiesta di discussione orale, sollecitando il rigetto del ricorso, richiamando l’orientamento interpretativo secondo cui integra il delitto di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni soggettivamente inesistenti ai fini iva l’utilizzo di elementi passivi fittizi costi da fatture emesse da una società che, attraverso contratti simulati di appalto di servizi, abbia, in realtà, come nel caso in esame, effettuato attività di intermediazione illegale di manodopera, stante la diversità tra il soggetto che ha effettuato la prestazione, ovvero i singoli lavoratori, e quello indicato in fattura ( richiama, in particolare, la sentenza n. 11633 del 2022). L 2
Con memoria del 2 luglio 2025 il ricorrente, nel replicare a tali richieste del Procuratore Generale, ha ribadito la fondatezza del proprio ricorso, sottolineando nuovamente la rilevanza, ai fini della prova del dolo di evasione, del mancato accertamento dell’omesso versamento dell’iva da parte delle società emittenti le fatture giudicate relative a operazioni soggettivamente inesistenti, da cui era stata tratta, in modo illogico e travisando le risultanze istruttorie, la prova della suddetta finalità evasiva sottostante la condotta contestata.

CONSIDERATO IN DIRITTO

In particolare, con riferimento al caso della intermediazione illegale di manodopera, la giurisprudenza di legittimità ha già affermato (v. Sez. 3, n. 11633 del 02/02/2022, COGNOME, Rv. 282985 – 01, richiamata anche dal Procuratore Generale nelle sue conclusioni), che “integra il delitto di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni soggettivamente inesistenti ai fini iva l’utilizzo di elementi passivi fittizi costituiti da fatture e da una società che, attraverso contratti simulati di appalto di servizi, abbia in realtà effettuato attività di intermediazione illegale di manodopera, stante la diversità tra il soggetto che ha effettuato la prestazione, ovvero i singoli lavoratori, e quello indicato in fattura”.
3. Nel caso in esame la Corte d’appello, nel descrivere il sistema, sostanzialmente fraudolento, adottato dalla società amministrata dal ricorrente (RAGIONE_SOCIALE, consistito nell’avvalersi per la propria attività d’impesa di lavoratori formalmente assunti da altre società (RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE, corrispondendo i relativi compensi a queste ultime che emettevano le relative fatture pur non avendo esse eseguito le prestazioni, trattandosi di società non operative, ha sottolineato che tale sistema aveva consentito alla società amministrata dal ricorrente di conseguire un indebito risparmio dell’iva, pari alla somma complessiva di 575.352,80 euro, corrispondente all’imposta sul valore aggiunto che avrebbe dovuto essere versata dalla RAGIONE_SOCIALE negli anni nei quali vennero indicati nelle dichiarazioni fiscali di tale società i costi derivanti dalle fatture relative a suddette operazioni, soggettivamente inesistenti, in quanto rese da soggetti diversi dalle emittenti (in particolare dai lavoratori che svolgevano le prestazioni direttamente alle dipendente della TLSP amministrata dal ricorrente).
Il dolo di evasione in capo al ricorrente è stato, poi, ravvisato nella consapevolezza da parte del ricorrente medesimo della discrepanza soggettiva tra esecutori delle prestazioni ed emittenti delle fatture, nella utilizzazione nelle dichiarazioni fiscali di tali fatture e nel risparmio d’imposta che ne è derivato, sottolineando che Viva addebitata nelle fatture emesse dalla RAGIONE_SOCIALE e dalla RAGIONE_SOCIALE è stata interamente detratta con le pertinenti liquidazioni periodiche ed è stata quindi portata in compensazione dalla RAGIONE_SOCIALE amministrata dal ricorrente, con il conseguente indebito vantaggio fiscale corrispondente.
Si tratta di motivazione certamente idonea a giustificare l’affermazione della sussistenza del dolo di evasione, essendo state sottolineate in modo logico la consapevolezza da parte del ricorrente della inesistenza soggettiva delle fatture, la loro utilizzazione nelle dichiarazioni fiscali, il risparmio fiscale che ne è derivat per la RAGIONE_SOCIALE, traendone, in modo conseguenziale e coerente, la finalità evasiva della complessiva operazione (di cui, peraltro, non sono neppure state indicate finalità o scopi alternativi).
Quanto esposto nel ricorso e nella memoria di replica, a proposito del mancato accertamento dell’omesso versamento dell’iva da parte delle società emittenti le fatture, benché non esecutrici delle corrispondenti prestazioni, non era, secondo quanto risulta dalla non contestata narrativa della sentenza impugnata (sull’obbligo di contestare a pena di inammissibilità tale riepilogo ove non conforme ai motivi di appello si vedano, ex multis, Sez. 3, n. 11830 del 13/03/2024, COGNOME, non massimata; Sez. 3, n. 8657 del 15/02/2024, Immobile, non massimata; Sez. 3, n. 33415 del 19/05/2023, COGNOME, non massimata; Sez. 2, n. 31650 del 03/04/2017, COGNOME, Rv. 270627 – 01; Sez. 2, n. 9028/2014
C-1-;

del 05/11/2013, COGNOME, Rv. 259066), stato oggetto di gravame, cosicché è ora preclusa la denuncia di un vizio di motivazione sul punto, alla stregua del

consolidato principio secondo cui non può essere dedotto con ricorso per cassazione il vizio di motivazione in cui sarebbe incorso il giudice di secondo grado

se il punto non gli era stata sottoposto e l’eventuale travisamento della prova non gli era stato rappresentato (Sez. 5, n. 48703 del 24/09/2014, COGNOME, Rv.

261438 – 01; Sez. 2, n. 47035 del 03/10/2013, Giugliano, Rv. 257499 – 01).

Tale rilievo, in ogni caso, non incide certamente sulla sussistenza del dolo di evasione, posto che, come ricordato in premessa, l’esposizione nella dichiarazione

di dati fittizi anche solo soggettivamente implica la creazione delle premesse per un rimborso al quale non si ha diritto; inoltre l’indicazione di un soggetto diverso

da quello che ha effettuato la prestazione non è circostanza indifferente ai fini dell’Iva, dal momento che la qualità dell’esecutore della prestazione può incidere

sulla misura dell’aliquota e, conseguentemente, sull’entità dell’imposta che il beneficiario della prestazione può legittimamente detrarre.

4. Il ricorso deve, dunque, essere rigettato, a cagione dell’infondatezza dell’unico motivo al quale è stato affidato.

Consegue, ex art. 616 cod. proc. pen., l’onere delle spese del procedimento.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento delle spese processuali. Così deciso il 11/7/2025

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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