Dichiarazione fraudolenta e attenuanti generiche

La Corte di Cassazione ha analizzato il caso di una legale rappresentante condannata per dichiarazione fraudolenta mediante l’uso di fatture per operazioni inesistenti. L’imputata aveva indicato in contabilità costi per il personale superiori a quelli realmente corrisposti, per un totale di circa 1.700 euro. Mentre la responsabilità penale è stata confermata, la Suprema Corte ha annullato la sentenza limitatamente al diniego delle attenuanti generiche. I giudici di merito avevano infatti negato tali benefici definendo il fatto come ‘altamente offensivo’, motivazione ritenuta illogica data l’esiguità dell’importo evaso.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 29 marzo 2026 in Diritto Penale, Giurisprudenza Penale

Dichiarazione fraudolenta: quando il costo gonfiato diventa reato

La dichiarazione fraudolenta rappresenta uno dei reati tributari più insidiosi, poiché colpisce direttamente la fedeltà del contribuente verso l’erario. Una recente sentenza della Corte di Cassazione ha chiarito i confini tra l’illecito penale e la corretta determinazione della pena, soffermandosi in particolare sulla gestione dei costi del personale.

I fatti di causa

La vicenda riguarda la titolare di una società cooperativa accusata di aver inserito nella dichiarazione annuale elementi passivi fittizi. Nello specifico, l’imputata indicava in busta paga una retribuzione mensile di 713 euro per una dipendente, a fronte di un pagamento effettivo di soli 500 euro. Questa discrepanza, seppur limitata a una somma complessiva di 1.704 euro, ha integrato la fattispecie di dichiarazione fraudolenta prevista dal D.Lgs. 74/2000. La Corte d’Appello aveva confermato la condanna a un anno e sei mesi di reclusione, negando le attenuanti generiche a causa di presunte ulteriori anomalie fiscali.

La decisione della Cassazione

La Suprema Corte ha confermato la colpevolezza dell’imputata, ribadendo che la norma penale punisce non solo le operazioni totalmente inesistenti, ma anche quelle parzialmente inesistenti, ovvero quelle che indicano corrispettivi superiori al reale. Tuttavia, i giudici di legittimità hanno accolto il ricorso limitatamente al trattamento sanzionatorio. La Cassazione ha rilevato un vizio di motivazione nel diniego delle attenuanti generiche, giudicando contraddittorio definire ‘altamente offensiva’ una condotta che riguarda una cifra così esigua.

Dichiarazione fraudolenta e operazioni parziali

Il concetto di operazione inesistente include ogni discrasia tra quanto dichiarato e quanto effettivamente corrisposto. Anche gonfiare i costi del personale in busta paga rientra in questa categoria, poiché altera la base imponibile e riduce indebitamente le imposte dovute. La difesa aveva tentato di sostenere che l’operazione fosse ‘esistente’ in quanto la dipendente lavorava realmente, ma la Corte ha chiarito che la falsità ideologica sull’importo è sufficiente a configurare il reato.

Le motivazioni

Le motivazioni della Cassazione si concentrano sull’obbligo del giudice di merito di fornire una giustificazione logica quando nega le attenuanti generiche. Nel caso di specie, la Corte territoriale aveva utilizzato espressioni apodittiche, parlando di un ‘elevato indice di offensività’ per un’evasione di soli 1.704 euro. Tale valutazione è stata ritenuta incompatibile con i principi di proporzionalità della pena e con la realtà fattuale del caso, che appariva invece caratterizzato da una gravità contenuta.

Le conclusioni

Le conclusioni della sentenza stabiliscono che, sebbene il reato di dichiarazione fraudolenta sia accertato e irrevocabile, il calcolo della pena deve essere rivisto. Il rinvio ad altra sezione della Corte d’Appello servirà a valutare correttamente se l’incensuratezza e l’esiguità del danno possano giustificare una riduzione della sanzione. Questo provvedimento ricorda che la giustizia penale tributaria deve sempre bilanciare il rigore della norma con la ragionevolezza della pena applicata al caso concreto.

Cosa si intende per operazione inesistente nel reato di dichiarazione fraudolenta?
Si riferisce a fatture o documenti emessi per operazioni mai avvenute, oppure per operazioni reali ma con importi indicati superiori a quelli effettivamente pagati.

È possibile essere condannati per un’evasione di piccola entità?
Sì, il reato di dichiarazione fraudolenta scatta anche per importi ridotti, ma l’entità della somma deve essere considerata dal giudice per determinare la gravità della pena.

Perché la Cassazione ha annullato parzialmente la sentenza?
Perché il giudice di merito non ha motivato correttamente il diniego delle attenuanti generiche, definendo erroneamente come grave un’evasione di soli 1.700 euro.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Penale Sez. 3 Num. 46691 Anno 2023

Penale Sent. Sez. 3 Num. 46691 Anno 2023

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data Udienza: 09/11/2023

SENTENZA

sul ricorso proposto da COGNOME NOME, nata a Aci Catena il DATA_NASCITA

avverso la sentenza della Corte di appello di Catania del 28/04/2022

visti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso; udita la relazione svolta dal consigliere NOME COGNOME;

lette le conclusioni scritte del Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore gene NOME AVV_NOTAIONOME COGNOME, che ha concluso per l’annullamento con rinvio limitatamente al secondo motivo di ricorso, con inammissibilità nel resto e dichiarazione di irrevocabilità della stat sulla responsabilità, cui il AVV_NOTAIO.G. di udienza NOME AVV_NOTAIO si è riportata;

Udito, per il ricorrnete, l’AVV_NOTAIO del Foro di Catania, che si è riportato al r ha concluso per il suo accoglimento.

RITENUTO IN FATTO

Con sentenza del 28 aprile 2022, la Corte d’appello di Catania ha confermato la sentenza del 17 luglio 2020, con la quale il Tribunale di Catania ha condannato COGNOME NOME all pena di anni uno e mesi sei di reclusione in relazione ai reati di cui agli artt. 2 D.Igs. 7 per avere, nella qualità di titolare e legale rappresentante della RAGIONE_SOCIALE, fine di evadere le imposte sui redditi e sul valore aggiunto, indicato, nella dichiarazione an mod. Un. 2012 relativa alle suddette imposte, per l’anno di imposta 2011, nonché annotato e portato in contabilità, elementi passivi fittizi, per un importo complessivo di euro 1.704, particolare avendo portato tra i costi la retribuzione della dipendente NOME, indican
l’importo pari ad euro 713,00 euro mensile, laddove la retribuzione effettivamente erogata e pari ad euro 500,00; in Acireale in data 19 aprile 2013.

Avverso tale sentenza l’imputato proponeva, tramite il difensore di fiducia, ricorso cassazione; in particolare:

2.1. Col primo motivo di ricorso lamenta violazione di legge e vizio di motivazione riferimento al giudizio di colpevolezza, viziato, secondo il ricorrente, da evidente car argomentativa, tale da inficiare la tenuta logica del percorso motivazionale. In particol evidenzia come si tratti, nel caso di specie, di operazioni oggettivamente e soggettivament “esistenti”, riferite ad una sola dipendente (NOME), in cui si discute solo mancata erogazione di parte del corrispettivo (1.704 euro);

2.2 Con il secondo motivo lamenta violazione di legge e vizio di motivazione in riferimen al mancato riconoscimento delle circostanze attenuanti generiche, denegate senza motivazione alcuna, laddove, alla luce dei parametri di cui all’articolo 133 cod. pen., dovevano essere p in considerazione parametri quali l’incensuratezza, la scarsa offensività della condott l’occasionalità della stessa, che ha riguardato una sola delle varie dipendenti dell’azienda.

In data 28/09/2023, il PG presso questa Corte ha chiesto annullarsi la decisione limitatamente al secondo motivo, per la mancata applicazione dell’art. 62-bis c.p., con rinvio ad altro Giudice per nuovo esame. Ha chiesto, inoltre, dichiararsi la inammissibilità per il motivo e la dichiarazione di irrevocabilità circa la responsabilità dell’imputato per i attribuito. Il primo motivo di ricorso non è per il PG condivisibile. La sentenza oggetto di cen saldandosi con quella di primo grado, ha fatto buon governo dei principi esegetici in materia tema di configurabilità dei presupposti costitutivi del reato attribuito. Premesso che il Giud legittimità è giudice della motivazione e non delle prove, i motivi di ricorso non si alline presupposti normativi richiesti, posto che, per l’art. 606 lett. e) c.p.p., cui fanno rif motivi in esame, l’area della sindacabilità è ulteriormente circoscritta dall’aggettivo “mani che connota l’illogicità. Nel senso che le fratture del discorso giustificativo e l’asse necessari passaggi logici del ragionamento probatorio devono essere di evidenza tale da essere immediatamente percepibili; il vizio deve risultare, inoltre, «dal testo del provvedim impugnato» e non dall’esame degli atti e documenti probatori contenuti nel fascicol processuale, occorrendo che esso appaia tale nello stesso sviluppo logico del provvedimento e non nella diversa prospettiva adottata dal ricorrente. Pertanto, il vizio della motivazion risultare, oltre che dal provvedimento impugnato, anche «da altri atti del proces specificamente indicati nei motivi di gravame», implementando il perimetro del vizio motivazione con riferimento alla categoria concettuale della “contraddittorietà”. Tutta riconoscere alla Suprema Corte il potere di verificare l’esistenza nel provvedimento impugnat del vizio di “travisamento della prova” non significa attribuire al giudice di legittimità il di «rivalutare il modo con cui quello specifico mezzo di prova è stato apprezzato dal giudice
merito, giacché… il giudice di legittimità può e deve limitarsi a controllare se gli el prova posti a fondamento della decisione esistano, o per converso, se ne esistano altr inopinatamente ed ingiustamente trascurati o fraintesi; (esemplificando), non potrebbe esserc spazio per una rinnovata considerazione della valenza attribuita ad una determinata deposizione testimoniale, mentre potrebbero farsi valere la mancata considerazione di altra deposizion testimoniale di segno opposto esistente in atti ma non considerata dal giudice ovvero la valenz ingiustamente attribuita ad una deposizione testimoniale inesistente o presentante un contenuto diametralmente opposto a quello recepito dal giudicante» (Cass. pen., Sez. IV, 14/12/2006, COGNOME., inedita; Cass. pen., Sez. IV, 14/12/2006, B.E., inedita). Tanto premesso, nel caso in esame secondo il PG, le sentenze di merito hanno indicato le ragioni poste a fondamento della affermazione di responsabilità dell’imputato. Ricorrendo per cassazione, il difenso dell’imputato ha prospettato una ricostruzione fattuale alternativa, fondata su valutaz inferenziali probatorie privi dei crismi di antiteticità manifesta rispetto alle esp argomentative poste nelle sentenze di merito. Esse sono sostanzialmente volte a sovrapporre un’interpretazione delle risultanze probatorie diversa da quella recepita dai giudici di me piuttosto che a far emergere un vizio della motivazione rilevante ai sensi dell’art. 606 c.p non solo. Secondo il PG, i Giudici di merito applicano correttamente i principi regolator materia, laddove si sostiene: a) che l’operazione fittizia era ritenuta nella sua parzialità; rilevano, nella specie, ex art. 1, lett. a) dAgs. 74/2000, i documenti aventi valore probatorio pe l’Amministrazione tributaria emessi a fronte di operazioni non realmente effettuate in tutto parte o che indicano i corrispettivi o l’imposta sul valore aggiunto in misura superiore a qu reale, ovvero che riferiscono l’operazione a soggetti diversi da quelli effettivi; c) che ri la tipologia di reato attribuita la inesistenza oggettiva, la diversità, totale o parziale indicati e costi sostenuti, mentre, con riguardo all’IVA, esso comprende anche l’inesisten soggettiva (Sez. III, 21/04/2017, n. 34534). Così per la difettosa erogazione degli emolument per la prestazione lavorativa in busta paga, diversa da quella reale, integra l’elemento oggett della ipotesi delittuosa attribuita. La sentenza oggetto di censura motiva adeguatamente per piattaforma probatoria in atti, con profili non contraddittori, né affetti da travisamenti p genericamente riportati. In punto deve evidenziarsi che la premessa conoscitiva del giudice d legittimità non è una proposizione fattuale, ma una proposizione metalinguistica, che verte no su un fatto, ma su una entità concettuale e il conseguente giudizio non è altro c “l’accertamento di una contraddizione tra una decisione individuale e una norma”. Il motivo d ricorso, così, riguarda nuove evocate operazioni valutative delle specifiche emergenze processuali richiamate, che non possono essere esposte, in base ad una inaccettabile logica di parcellizzazione, a una interpretazione diversa e alternativa rispetto a quella datane dal giu di merito, nell’ambito della complessiva valutazione di tutto il materiale probatorio disponi Diversamente vale, secondo il PG, per il secondo motivo. La denegata concessione delle circostanze generiche non si confronta adeguatamente con il valore esiguo della contestazione imputata. Del tutto apodittico appare il richiamo all'”elevato indice di offensività”, tenut Corte di Cassazione – copia non ufficiale
dell’esiguità evocata e del rilevo (esso sì contraddittorio) che dalla ispezione tributaria non emerse ulteriori anomalie. Il tutto disformemente al dettato normativo ed alla esegesi dell’ 62 bis c.p.

CONSIDERATO IN DIRITTO

Il ricorso è fondato limitatamente al secondo motivo, dovendo invece riteners inammissibile quanto al primo motivo.

2. Il primo motivo è manifestamente infondato.

L’articolo 1, lettera a), del d. Igs. n. 74/2000 definisce le «fatture o altri docum operazioni inesistenti» come «le fatture o gli altri documenti aventi rilievo probatorio anal base alle norme tributarie, emessi a fronte di operazioni non realmente effettuate in tutto o in parte o che indicano i corrispettivi o l’imposta sul valore aggi misura superiore a quella reale, ovvero che riferiscono l’operazione a soggetti diversi da qu effettivi».

Tale è, esattamente, la circostanza accertata nel caso di specie, in cui la Corte di appello ritenuto, con motivazione non manifestamente illogica, dapprima (pag. 3) che «l’esistenza dell’operazione e la realizzazione dell’elemento materiale del reato è ritenuta, oggettivamen nel caso in cui sia stata documentata un’operazione mai avvenuta o avvenuta solo in parte», quindi (pag. 4) che «la mancata esatta erogazione delle somme contenute nella busta paga e riportate sui libri contabili, a fronte della retribuzione realmente percepita dal dipe certamente realizza l’elemento oggettivo del reato in parola essendo evidente la discrasia tra somme da portare in detrazione e quelle effettivamente corrisposte».
Il motivo di ricorso, che non si confronta non solo con la motivazione, ma neppure con chiaro tenore della norma, è pertanto manifestamente infondato.

3. Il secondo motivo è invece fondato.

Il ricorso si confronta puntualmente con la motivazione della Corte territoriale, secondo non sussisterebbe alcun elemento probatorio (neanche avanzato dalla difesa) atto a considerare fondata la richiesta di applicazione delle attenuanti generiche, perché le modalità complessi del fatto presentano un assai elevato indice di offensività, dove si pensi che nel corso medesima ispezione sono state riscontrate ulteriori anomalie fiscali.

Trattasi all’evidenza di apparato argomentativo insoddisfacente sotto il profilo dell’illo manifesta, tenuto conto in particolare proprio delle modalità complessive del fatto, ai l dell’applicabilità dell’art. 131-bis, cod. pen., essendo infatti viziata l’affermazione del territoriale che ha ritenuto il fatto (indicazione di elementi passivi fittizi, costituiti da personale, relativi ad una sola dipendente, pari a soli 1.704,00 euro) caratterizzato da un elev indice di offensività, aggiungendo peraltro un dato, del tutto neutro ed irrilevante ai fi
valutazione della meritevolezza delle invocate attenuanti, che nel corso dell’ispezione fosse state rilevate delle generiche anomalie fiscali.

Tale motivazione non è conforme ai sedimentati arresti di questa Corte, secondo cui, se è ben vero che al giudice di merito non è richiesto di esprimere una valutazione circa ogni singo deduzione difensiva, essendo sufficiente l’indicazione degli elementi di preponderante rilevanz ritenuti ostativi alla concessione delle attenuanti (sez. 2 n. 3896 del 20/1/2016, Rv. 265 sez. 7 n. 39396 del 27/5/2016, Rv. 268475; sez. 4 n. 23679 del 23/4/2013, Rv. 256201), rientrando la stessa concessione di esse nell’ambito di un giudizio di fatto rimesso discrezionalità del giudice, è altrettanto vero che il suo esercizio deve essere motivato nei limiti atti a far emergere in misura sufficiente la sua valutazione circa l’adeguamento della alla gravità effettiva del reato ed alla personalità del reo (Sez. 6 n. 41365 del 28/10/2010 248737). Analogamente, Sez. VI, n. 42688 del 24/09/2008, Caridi, Rv 242419 ha affermato che «la sussistenza di circostanze attenuanti rilevanti ai fini dell’art. 62-bis cod. pen. è oggetto di un giudizio di fatto e può essere esclusa dal giudice con motivazione fondata sulle sole ragi preponderanti della propria decisione, non sindacabile in sede di legittimità, purché contraddittoria e congruamente motivata, neppure quando difetti di uno specific apprezzamento per ciascuno dei pretesi fattori attenuanti indicati nell’interesse dell’imputa E, nel caso di specie, ciò che emerge è proprio una motivazione non congrua nei termini indicati
L’impugnata sentenza dev’essere pertanto annullata, con rinvio ad altra Sezione della Corte d’appello di Catania, perché colmi il deficit argomentativo dianzi rilevato quanto al diniego delle invocate attenuanti generiche. Per incidens, si rileva che non è ancora maturato il termine di prescrizione, che interverrà solo in data 16 marzo 2024.

Tuttavia, trattandosi di annullamento relativo al solo trattamento sanzionatorio, d essere dichiarata l’irrevocabilità della sentenza sul punto dell’affermazione di responsabilit le tante: Sez. 2, n. 45095 del 04/07/2017, Rv. 272260), ciò che osta alla rilevabilità della c estintiva in sede di giudizio rescissorio.

P.Q.M.

Annulla la sentenza impugnata limitatamente alla statuizione relativa alle circostanz attenuanti generiche con rinvio per nuovo giudizio sul punto ad altra sezione della Corte appello di Catania. Dichiara inammissibile nel resto il ricorso.

Visto l’art. 624 c.p.p. dichiara la irrevocabilità della sentenza in ordine all’affermazion penale responsabilità dell’imputato.

Così deciso il 09/11/2023

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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