Sentenza di Cassazione Penale Sez. 3 Num. 7647 Anno 2026
Penale Sent. Sez. 3 Num. 7647 Anno 2026
Presidente: COGNOME
Relatore: COGNOME NOME
Data Udienza: 04/12/2025
SENTENZA
sul ricorso proposto da
COGNOME NOME nato a Santa Maria Capua a Vetere il DATA_NASCITA; nel procedimento a carico del medesimo;
avverso la ordinanza del 30/07/2025 del tribunale di Santa Maria Capua a Vetere;
visti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso;
udita la relazione svolta dal consigliere NOME COGNOME;
lette le conclusioni del Pubblico Ministero, in persona del AVV_NOTAIO Procuratore generale AVV_NOTAIO NOME COGNOME AVV_NOTAIO che ha chiesto il rigetto del ricorso.
RITENUTO IN FATTO
Il tribunale di Santa Maria Capua a Vetere rigettava, con ordinanza, la richiesta di riesame proposta da COGNOME NOME avverso il decreto del Gip del medesimo tribunale, con il quale era stato disposto il sequestro preventivo finalizzato alla confisca per equivalente in ordine a beni di COGNOME NOME, per un valore pari all’illecito profitto conseguito in ordine a reati ex artt. 2, 5, 10 quater del Dlgs. 74/2000.
Avverso la predetta ordinanza propone ricorso mediante il proprio difensore COGNOME NOME, deducendo due motivi di impugnazione.
Rappresenta, con il primo, il vizio di violazione di legge per mancanza di motivazione in ordine al fumus della fattispecie concorsuale ascritta al ricorrente rispetto all’art. 2. 5 e 10 quater del Dlgs. 74/2000, siccome commessi in concorso con COGNOME NOME attraverso l’omissione, da parte del COGNOME, di prescritti controlli di legge in sede di apposizione del cd. visto di conformità ex art. 35 Dlgs. 241/1997. Dopo avere sostenuto che il tribunale avrebbe motivato facendo ricorso a ” stringhe di precedenti difformi dal caso concreto” e non avrebbe considerato le doglianze difensive svolte, si sostiene che in particolare il collegio della cautela non avrebbe preso in considerazione le osservazioni difensive relative alla determinazione RAGIONE_SOCIALE singole quote di arricchimento rispetto al profitto, riguardanti i distinti concorrenti, con particolare riguardo al rilievo per cui, a fronte di un “profitto risparmio” caratterizzante le fattispecie considerate, il profitto conseguito nei casi in esame dal commercialista, quale l’attuale ricorrente, non potrebbe che identificarsi nel solo onorario realizzato per effetto del servizio professionale reso, in assenza di elementi dimostrativi di una retrocessione di denaro parametrata alla percentuale di risparmio ottenuto dal cliente. Sul punto, la motivazione sarebbe apodittica rispetto alle deduzioni difensive oltre che contraddittoria laddove, da una parte, si rappresenta il conseguimento in via esclusiva del profitto, da parte di COGNOME NOME, dall’altra, si sostiene la correttezza del sequestro, in danno del ricorrente, per l’intero importo, in quanto concorrente nel reato ma senza profitto. Con violazione dei principi al riguardo fissati dalle Sezioni Unite AVV_NOTAIO.
A fronte poi, della dedotta necessità della dimostrazione del contributo causale nella consumazione del reato identificato nella presentazione del Modello F24, nessuna considerazione sarebbe stata altresì elaborata dal tribunale.
Con il secondo motivo deduce il vizio di violazione di legge per difetto di proporzionalità tra l’entità del profitto quale il compenso percepito (euro 14.350,00), a fronte di una Iva evasa per euro 66.000,00 ed il valore dei beni sequestrati al ricorrente per oltre nove milioni di euro. Anche qui le considerazioni di cui sopra consentirebbero una proporzione tra il profitto cui si è contribuito nelle varie fattispecie e il valore dei beni vincolati in ordine ai quanti non si propone alcuna disquisizione circa un loro eventuale valore superiore al profitto accertato.
CONSIDERATO IN DIRITTO
Il primo punto, del primo motivo proposto, appare generico, laddove si lamenta preliminarmente la inadeguatezza della motivazione per il richiamo a precedenti giurisprudenziali non pertinenti e per il mancato esame RAGIONE_SOCIALE considerazioni difensive non meglio specificate.
1.1. Quanto alla più precisa doglianza inerente il tema del profitto che, secondo la difesa, sarebbe stato erroneamente posto a carico del ricorrente mediante il sequestro per equivalente, nonostante un ben più ridotto vantaggio patrimoniale acquisito in concreto dall’indagato e alla luce altresì della sentenza RAGIONE_SOCIALE Sezioni Unite cd. AVV_NOTAIO, va osservato che viene sollevata in sostanza una questione giuridica.
In proposito, deve allora richiamarsi il principio per cui le argomentazioni giuridiche RAGIONE_SOCIALE parti, come ha più volte sottolineato la Suprema Corte, o sono fondate e allora il fatto che il giudice le abbia disattese (motivatamente o meno) dà luogo al motivo di censura costituito dalla violazione di legge e non di motivazione; o sono infondate, e allora che il giudice le abbia disattese non può dar luogo ad alcun vizio di legittimità della pronuncia giudiziale, avuto anche riguardo al disposto di cui all’art. 619 comma 1 cod. proc. pen. che consente di correggere, ove necessario, la motivazione quando la decisione in diritto sia comunque corretta (cfr. in tal senso Sez. 1, n. 49237 del 22/09/2016 Rv. 271451 -01 NOME).
Deve allora osservarsi, preliminarmente, che la scelta qui criticata dei giudici della cautela, di procedere nei confronti del ricorrente con sequestro per equivalente finalizzato anche alla confisca per un valore pari alla concorrenza dell’illecito profitto conseguito (cfr. pagina 12 della ordinanza impugnata), si pone in linea con i principi giurisprudenziali vigenti, con particolare riferimento ai reati tributari quali quelli per cui si procede, senza alcun contrasto con i più
recenti indirizzi espressi dalle Sezioni Unite di questa Corte con sentenza n. 13783 del 26/09/2024, dep. 2025, Rv. 287756 – 01.
Va osservato che i casi concreti in esame, inerenti la confisca per equivalente del profitto conseguente all’ipotesi di cui al reato ex art. 2, 5 e 10 quater del Dlgs. 74/2000, non riguardano una fattispecie di concorso di persone nel reato comune (quale quella esaminata nella sopra citata sentenza RAGIONE_SOCIALE Sezioni Unite), in cui l’ipotizzato profitto si traduce in un accrescimento patrimoniale in favore di tutti i concorrenti, bensì delitti in cui l’autore o anche gli autori del reato spesso operano per assicurare un vantaggio patrimoniale ad un soggetto distinto, seppur non completamente estraneo alla vicenda – come precisato dalle Sezioni Unite Gubert di questa Corte -, quale la persona giuridica a vantaggio della quale si traduce l’omesso versamento dell’imposta conseguente alla condotta dichiarativa tipica o comunque il profitto conseguito con le condotte compensative realizzate. In altri termini, e questo appare essere un profilo di assoluta rilevanza, per questo tipo di reati il vantaggio ovvero il profitto del reato è astrattamente costruito come realizzato, in termini di risparmio di spesa, in via immediata e diretta a vantaggio di un soggetto diverso dall’autore del reato, ancorchè in concreto nulla possa poi escludere che anche quest’ultimo indirettamente si avvantaggi in via patrimoniale della commissione dell’illecito.
1.2. Passando a questo punto al tema specifico del sequestro funzionale alla confisca per equivalente nei confronti del ricorrente, autore o coautore dei reati tributari ipotizzati, non solo va ribadita che la citata peculiarità RAGIONE_SOCIALE concrete fattispecie qui in ipotesi, in cui il profitto è il risparmio di spesa che spesso sorge in via immediata e diretta a vantaggio di un soggetto diverso dall’autore del reato medesimo, le distingue dalla fattispecie penale oggetto della pronunzia RAGIONE_SOCIALE Sezioni Unite sopra citata, ma anche che essa incide sulla formulazione di differenti rilievi in tema di natura della confisca per equivalente stabilita rispetto ai predetti reati ex art. 12 bis Dlgs. 74/2000.
Va altresì precisato che, in linea con quanto osservato dalle Sezioni Unite “AVV_NOTAIO“, le considerazioni ivi formulate, pur svolte innanzitutto riguardo alla confisca, – posto che la predetta sentenza, assunta qui anche come riferimento comparatistico, ha affrontato il tema innanzitutto sul piano dell’istituto della confisca del profitto -, trovano spazio anche rispetto all’istituto, qui di immediato interesse, del sequestro che ad essa risulti strumentale.
Infine, va anche anticipato che in questa sede saranno ribadite considerazioni già svolte sul medesimo tema, con altra sentenza di questa Corte, sez. 3, n. 6287 del 28.10.2025, dep. il 17.2.2026.
1.3. Occorre allora ricordare, innanzitutto, che, come pure precisato dalle Sezioni Unite con la sentenza indicata in premessa, è possibile che la confisca per equivalente, tendenzialmente di natura ripristinatoria quand’anche afflittiva, possa talvolta assumere un carattere punitivo. E ciò alla luce del criterio secondo cui le forme di confisca (compresa anche quella diretta) possono assumere una connotazione ‘punitiva’ allorquando infliggano ” all’autore dell’illecito una limitazione al diritto di proprietà di portata superiore a quella che deriverebbe dalla mera ablazione dell’ingiusto vantaggio economico ricavato dall’illecito” (cfr. SS UU AVV_NOTAIO cit e Corte cost., sent. n. 112 de 2019) oppure quando la confisca di valore è disposta a carico di persone diverse da quelle che hanno beneficiato del profitto del reato. Il che accade allorchè la confisca per equivalente venga disposta a carico della persona fisica che ha agito per conto di una persona giuridica che deve rispondere con la confisca diretta del vantaggio ad essa procurato ma che, per qualsiasi ragione, non sia più possibile apprendere da parte dell’erario. Ciò che rende – di fatto – la persona fisica autrice del reato, garante dell’eventuale incapienza del patrimonio della persona giuridica rispetto al potere ablativo dello Stato (a tale ultimo riguardo cfr. Corte Cost. sent. n. 7/2025 par. 3.3.2. del considerato in diritto).
Ebbene, il caso in esame rientra in quest’ultima situazione: ai sensi dell’art. 12 bis del Dlgs. 74/2000, in applicazione del quale è stato disposto il sequestro per equivalente contestato, laddove tale ultimo istituto si riconnetta a reati tributari quali quelli in esame, in cui il profitto confiscabile, risparmio di spesa, è il vantaggio istituzionalmente destinato esclusivamente a favore di un soggetto distinto dall’autore o dagli autori del reato – ove si tratti di un ente di riferimento distinto dalla persona fisica e non mero schermo di essa -, nella misura in cui volge ad assicurare l’apprensione di beni a carico dell’autore del reato stesso, astrattamente non destinato ad avvantaggiarsi immediatamente del predetto risparmio, tende ad incidere patrimonialmente in misura di portata superiore rispetto alla mera ablazione dell’ingiusto vantaggio economico ricavato in concreto dall’illecito, siccome pari a zero, alla luce della astratta previsione incriminatrice. E dunque tale sequestro come la confisca cui è funzionale si connotano per un portata sicuramente punitiva.
Tale impostazione trae conforto anche dal richiamo, pure operato con la sentenza AVV_NOTAIO, alla tradizionale distinzione tra sanzioni amministrative “proprie” e “improprie”, al fine di evidenziare come solo rispetto alle prime si possa parlare di funzione punitiva vera e propria. Invero, le prime sono quelle che hanno una primaria funzione punitiva e che sono pertanto soggette alla disciplina e alle garanzie dettate dalla legge 24 novembre 1981, n. 689 e, laddove sostanzialmente penali, anche alle garanzie poste dalla Costituzione e
dalla CEDU nella “materia penale” (Cfr. Corte cost., sent. n. 63 del 2019 con cui si è riconosciuta l’applicazione della garanzia “penalistica” della retroattività favorevole della lex mitior alle sanzioni amministrative pecuniarie). Le seconde, sono invece quelle che – sebbene chiamate “sanzioni”, in quanto reagiscono a un fatto illecito – non sono pena e svolgono una principale funzione ripristinatoria e solo indirettamente, in via per così dire secondaria, producono riflessi sanzionatori per il destinatario (cfr., a titolo esemplificativo, Sez. 3, n. 3979 del 21/09/2018, dep. 2019, Rv. 275850 riguardo all’ordine di demolizione del manufatto abusivo). Infatti, l’ordine di demolizione si riconnette ad un evento accrescitivo intervenuto nel patrimonio dell’interessato, quale la creazione di un immobile seppur abusivo, per cui la sua distruzione è funzionale al ripristino della legalità urbanistica violata con riduzione della accresciuta sostanza patrimoniale del soggetto.
La natura punitiva della confisca e quindi del sequestro in esame rispetto ai reati tributari per cui si procede, produce importanti implicazioni sul piano del profitto confiscabile, in caso di uno o più autori concorrenti in tali reati.
Occorre in proposito nuovamente richiamarsi alla recente e già citata sentenza RAGIONE_SOCIALE Sezioni Unite, qui sussumibile come indirizzo di legittimità cui attingere oltre che quale parametro giuridico invocato dalla difesa, pur nel quadro RAGIONE_SOCIALE evidenziate peculiarità del caso di specie.
Si fa riferimento a quella parte della sentenza in cui le Sezioni Unite hanno esaminato il tema direttamente loro sottoposto, ” se, in caso di pluralità di concorrenti nel reato, la confisca per equivalente del relativo profitto possa essere disposta per l’intero nei confronti di ciascuno di essi, indipendentemente da quanto da ognuno eventualmente percepito, oppure se ciò possa disporsi soltanto quando non sia possibile stabilire con certezza la porzione di profitto incamerata da ognuno; od ancora se, in quest’ultimo caso, la confisca debba comunque essere ripartita tra i concorrenti, in base al grado di responsabilità di ognuno oppure in parti eguali, secondo la disciplina civilistica RAGIONE_SOCIALE obbligazioni solidal i”.
Rispetto ad esso, in sintesi, la Corte ha osservato che la questione si pone sia nel caso di confisca diretta, allorquando il bene abbia carattere fungibile (denaro), che nelle ipotesi di confisca per equivalente.
Ha quindi ricordato un primo orientamento, maggioritario, per cui nel caso di reato concorsuale, la confisca per equivalente può essere disposta nei confronti di ogni concorrente per l’intero profitto del reato, anche ove le somme siano state incamerate in tutto o in parte da altri correi, con il solo limite di non eccedere nel quantum l’ammontare complessivo del profitto stesso e salvo l’eventuale riparto tra i concorrenti, costituente quest’ultimo, però, fatto interno
a costoro privo di rilievo penale (tra le altre, Sez. 2, n. 13008 del 31/01/2024, , non mass.; Sez. 6, n. 8124 del 23/01/2024, , non mass.; Sez. 2, n. 51720 del 30/11/2023, , non mass.; Sez. 6, n. 24914 del 18/05/2023, , non mass.; Sez. 2, n. 22073 del 17/03/2023, Rv. 284740; con specifico riferimento alla confisca per equivalente: Sez. 4, n. 31139 del 16/04/2024, non mass.; Sez. 3, n. 43273 del 35 07/07/2023, non mass. sul punto; Sez. 3, n. 25317 del 31/05/2023, non mass.; Sez. 2, n. 33755 del 15/07/2016, Rv. NUMERO_DOCUMENTO).
In tale quadro, si è altresì richiamata la sentenza RAGIONE_SOCIALE Sez. U, n. 26654 del 27/03/2008, RAGIONE_SOCIALE, non mass. nella parte in cui, non recependo nella sua assolutezza il principio di solidarietà passiva, ha sostenuto che la confisca per l’intero profitto, nei confronti di ciascun concorrente nel reato, è sempre subordinata alla impossibilità di individuare la quota dal singolo compartecipe conseguita a seguito dell’illecito.
Si è quindi sottolineato che l’orientamento maggioritario, ispirato, in modo indistinto, alla solidarietà passiva, è fondato su tre argomenti costitutivi. Il primo correlato alla natura e alla funzione “sanzionatoria” della confisca di valore. Il secondo valorizzante la “fissità della responsabilità concorsuale” tale da giustificare l’ablazione per ciascun concorrente dell’intero prezzo o profitto, prescindendo dall’arricchimento in concreto conseguito dal singolo. Il terzo costituito dal riferimento civilistico alla solidarietà passiva dell’obbligazione.
Si tratta di tre argomenti non condivisi dal Supremo Consesso.
E’ qui di interesse particolare il rilievo RAGIONE_SOCIALE Sezioni Unite per cui il primo argomento, secondo il quale il principio solidaristico conseguirebbe alla natura sanzionatoria della confisca per equivalente, sarebbe insostenibile perchè la confisca per equivalente del prezzo o del profitto del reato non è una pena patrimoniale, quanto, piuttosto, un surrogato della confisca diretta e pur avendo una componente sanzionatoria, assolve fisiologicamente ad una funzione di riequilibrio, nel senso che tende a rimettere la sfera giuridica patrimoniale del reo nella stessa situazione che avrebbe avuto se il reato non fosse stato commesso, e non ha carattere strettamente punitivo, perché essa tendenzialmente non tende a sottrarre al reo più di quanto abbia conseguito indebitamente dal reato.
Tale considerazione è tuttavia temperata attraverso l’ulteriore rilievo RAGIONE_SOCIALE Sezioni Unite stesse secondo il quale ” l’assunto secondo cui la confisca del prezzo o del profitto può essere disposta per l’intero prezzo o profitto nei confronti di uno qualsiasi dei concorrenti anche quando questi non abbia accresciuto in nulla – o solo in parte – il proprio patrimonio, potrebbe al più giustificarsi solo riconoscendo alla confisca in esame una fisiologica e intrinseca funzione punitiva” . (cfr. sent, SS.UU cit. pag. 40 par. 27.1.)
Ebbene, è proprio questo, per quanto sinora evidenziato sul punto, il caso in esame, in cui, lo si ribadisce, la confisca (o il sequestro) per equivalente è disposta per l’intero prezzo o profitto ottenuto tipicamente da altri, ma nei confronti di chi non abbia, per tale ragione, accresciuto in nulla – attraverso il profitto da risparmio di spesa – il proprio patrimonio, così assumendo “una fisiologica e intrinseca funzione punitiva”.
Appare dunque chiara e inoppugnabile, legittimata dalla stessa sentenza RAGIONE_SOCIALE sezioni Unite “AVV_NOTAIO“, la natura punitiva del sequestro per equivalente in esame. E la conseguente legittima apprensione di beni dell’autore o di uno degli autori del reato per l’intero prezzo o profitto ottenuto tipicamente da altri.
1.4. A questo punto, non sfugge a questa Corte l’ulteriore tema della conciliabilità della solidarietà passiva correlata alla natura punitiva suddetta, con il principio di proporzionalità, avendo particolare riguardo ad una prospettiva c.d. retrospettiva, propria della valutazione diretta a verificare se una norma sanzionatoria, in particolare, “punitiva”, produca una compressione eccessiva dei diritti fondamentali del suo destinatario.
In proposito, si è osservato che in questo caso assume rilievo la valutazione della congruità della risposta sanzionatoria rispetto al fatto che ha dato causa alla sanzione e che verte non sul rapporto tra la misura sanzionatoria e la finalità legittima perseguita, quanto, piuttosto, sul rapporto tra la severità della sanzione punitiva e la gravità dell’illecito sanzionato (cfr. anche SS UU n. 13783 del 26/09/202 cit e Corte cost., sent. n. 112 del 2019, cit). A tale riguardo, si deve osservare che il sopra citato orientamento interpretativo, fondato sulla c.d. solidarietà passiva dei concorrenti, non ha ravvisato nessuna tensione con il principio di proporzionalità, sostenendosi che anche ove l’ablazione riguardi l’intero prezzo o profitto nei confronti del singolo compartecipe senza tenere conto dello specifico concreto arricchimento da questi conseguito, la confisca sarebbe comunque proporzionata siccome vista in rapporto al profitto complessivo derivato dal reato. Di converso, le Sezioni unite da ultimo intervenute e già citate hanno sostenuto che “infliggere una “punizione” (l’ablazione) in misura maggiore, fissa, automatica e in modo del tutto scollegato dalla situazione concreta – cioè da quanto sia stato davvero conseguito dal singolo correo – ovvero, confiscare al singolo correo l’intero prezzo o profitto anche nei casi in cui alcun arricchimento sia a questi derivato, non è compatibile con il principio di proporzionalità in senso retrospettivo, non solo quanto ai profili di idoneità e ‘necessità’ – ben potendo la misura essere rivolta a chi si sia effettivamente arricchito -, ma, soprattutto con riguardo al giudizio di proporzionalità in senso stretto. Il soggetto che ha concorso a commettere il
delitto subirà la pena prevista dalla legge per detto delitto in ragione del quantum di colpevolezza personale sicché anche la confisca “punitiva” non può essere sganciata dal peso e dal quantum di vantaggio in concreto conseguito”.
Tuttavia, anche rispetto a quest’ultimo profilo pare emergere un’impostazione che risente RAGIONE_SOCIALE peculiarità proprie RAGIONE_SOCIALE specifica fattispecie esaminata dalle Sezioni Unite citate, di concorso nel reato comune astrattamente in grado di assicurare un profitto direttamente e materialmente ripartibile tra tutti i compartecipi.
Fattispecie, questa, lo si ripete, invero distinta da quella in esame, in cui la scelta punitiva del legislatore tiene conto del dato peculiare di un profitto, fiscale, destinato ad altri rispetto all’autore del reato, nell’ambito di fattispecie penale in cui, quindi, particolarmente alto appare il disvalore della condotta punita. In tale giudizio si deve aggiungere anche la sussistenza di quel rapporto organico tra l’agente e l’ente di riferimento che, secondo quanto sottolineato dalle prime decisioni di legittimità RAGIONE_SOCIALE Sezioni Unite intervenute negli anni sul tema, già prima della novella del 2019 introduttiva di taluni reati tributari quali presupposto della responsabilità amministrativa degli enti e quindi della confisca diretta e per equivalente per i medesimi, spiega anche la non estraneità dell’Ente stesso alla vicenda penale medesima e la sottoponibilità a confisca diretta di suoi beni.
Senza, peraltro, in tal modo potersi escludere comunque, proprio per la forte cointeressenza tra persona fisica agente e persona giuridica beneficiaria, vantaggi in concreto poi acquisiti dalla prima.
Su tale piano, di verifica dell’intensità del disvalore e della coerenza RAGIONE_SOCIALE sue conseguenze, allora, appare significativo anche quanto già rilevato da questa Corte in tema di compatibilità costituzionale della confisca per equivalente nei reati tributari, in relazione al principio di colpevolezza e personalità della responsabilità penale (art. 27 comma 1 Cost.) e eguaglianza, per il tramite del giudizio di ragionevolezza (art. 3 Cost). Tanto a fronte di rilievi difensivi per cui se è vero che la disposizione richiamata ammette il sequestro finalizzato alla c.d. confisca per equivalente sui beni del reo quando non è possibile procedere alla c.d. confisca diretta dei beni che costituiscono il profitto o il prezzo del reato, sarebbe altrettanto vero che la natura di sanzione penale che connota il provvedimento ablatorio per equivalente (a differenza di quello diretto) esige il rispetto RAGIONE_SOCIALE garanzie fondamentali previste dal nostro ordinamento in materia di “pene”.
Cosicch é la qualificazione della confisca di valore come “pena” in senso tecnico avrebbe come corollario la necessit à di accertare anche rispetto ad essa la sussistenza dei requisiti che legittimano il ricorso alla sanzione penale.
Ebbene, condivisibilmente questa Corte – con impostazione che pur riferita all’art. 2 del Dlgs. 74/2000 non appare estranea anche alle altre ipotesi di reato qui in rilievo, data la evidente analogia strutturale quanto al profitto assicurato a soggetto diverso dall’autore del crimine – ha precisato quanto segue, partendo dal rilievo, pure in questa sede rinvenibile, seppure per ragioni diverse da quelle a suo tempo enucleate al riguardo, del carattere prettamente sanzionatorio della confisca per equivalente (cfr. Sez. 3, n. 38732 del 23/03/2016, in motiv. e Sez. 3, n. 46973 del 2018; sez. 3 n. 11086/20221 del 4.2.2022).
Innanzitutto, nessuna disparit à di trattamento può essere fondata sulla casualit à della capienza dell’accipiens ovvero dell’ente, trattandosi di un aspetto intrinseco dell’istituto censurato, un’evenienza cio è che il legislatore, sulla base di linee di politica criminale volte a disincentivare taluni illeciti anche a tutela di valori di rango costituzionale (nel caso di specie, l’interesse dello Stato all’esatta percezione dei tributi per adempiere agli obblighi solidaristici ex articolo 2 Cost., anche in relazione agli artt. 23 e 53 Cost.), ha appositamente previsto per l’eseguibilit à della confisca di valore nei confronti dell’autore del reato.
Piuttosto, si tratta di verificare, nei limiti del sindacato che compete al giudice ordinario, se la disposizione che, in ipotesi, si assume censurata, sia allineata al canone della ragionevolezza intrinseca, anche in considerazione del bilanciamento degli interessi costituzionalmente tutelati, svolto dal legislatore.
Giudizio di ragionevolezza che, come è stato precisato, lungi dal comportare il ricorso a criteri di valutazione assoluti e astratti, si svolge attraverso ponderazioni relative alla proporzionalit à dei mezzi prescelti dal legislatore nella sua insindacabile discrezionalit à rispetto alle esigenze obiettive da soddisfare o alle finalit à che intende perseguire, tenuto conto RAGIONE_SOCIALE circostanze e RAGIONE_SOCIALE limitazioni concretamente sussistenti (Corte cost., sentenza n. 1130 del 1988).
Si è allora osservato che il conseguimento, da parte dell’ente collettivo, di un vantaggio illecito, presuppone la responsabilit à penale individuale intesa secondo tutta la portata della norma penale violata (costituita da precetto e sanzione), la quale per la sua inscindibilit à , non può dar luogo ad esoneri di responsabilit à sul versante sanzionatorio, compresa, quindi, la confisca di valore, atteso che ogni norma penale tributaria, che prevede fatti di reato tipizzati nel d.lgs. n. 74 del 2000, deve essere integrata, proprio per la natura sanzionatoria della confisca, dalla disposizione dell’articolo 12-bis, comma primo, d.lgs. n. 74 del 2000, così spettando all’interprete di ricostruire la disposizione normativa nella sua unit à .
Si è anche aggiunto che l’appartenenza dell’autore individuale all’ente, in ragione del rapporto organico, costituisce imprescindibile punto di partenza della complessiva vicenda criminosa, che consente di osservare che la condotta della persona fisica è realizzata nell’interesse o a vantaggio dell’ente, così da produrre
il beneficio a favore della persona giuridica, facendole incamerare il profitto del reato.
Consegue da ciò un giudizio di complessiva rimproverabilit à , idoneo a contrassegnare il disvalore di condotta e di evento, senza che per l’applicazione al reo della confisca di valore sia richiesto un quid pluris, quale un comportamento elusivo dell’agente diretto ad occultare il profitto del reato dell’ente, suscettibile di confisca diretta idonea ad escludere, per la sua primarietà rispetto a quella per equivalente, quest’ultima, siccome a ragione non richiesto dalla norma incriminatrice. Risultandone altrimenti ridotta la portata disincentivante.
Ciò in quanto la ratio sottesa all’aspetto sanzionatorio della confisca di valore in esame è finalisticamente orientata a disincentivare, in base al principio che “il crimine non paga”, gli illeciti progettati per locupletare profitti economici ingiusti e per giunta di natura fiscale.
In altri termini, si è osservato che l’amministratore di una persona giuridica sa o deve sapere che, commettendo il reato, va incontro, in caso di condanna, a una pluralit à di sanzioni, eziologicamente collegate al suo comportamento illecito ed unitariamente incorporate nella norma incriminatrice, di cui una (la confisca per equivalente) in ogni caso soltanto eventuale, perch é subordinata all’impraticabilit à della confisca in forma specifica, che costituisce la prima opzione normativa.
In quest’ottica, dunque, la confisca-punitiva è gi à legittimata dalla realizzazione del fatto di reato dal quale origina.
Ne deriva che appaiono integrati tutti gli elementi costitutivi della responsabilit à individuale, e non può individuarsi alcuna “deresponsabilizzazione” della persona fisica, solo perch é il profitto del reato sarebbe andato a vantaggio dell’ente societario (e non dell’autore del reato) e non sarebbe recuperabile in altro modo.
In tale quadro, appare coerente la fattispecie anche rispetto all’articolo 27 della Cost., essendo insostenibile la tesi che la responsabilit à penale dell’agente non derivi da fatto proprio ed essendo irrilevante la circostanza (casuale o meno) della non rintracciabilit à di beni che costituiscono il profitto del reato nella disponibilit à della persona giuridica.
Analoghe considerazioni riguardano l’analisi della norma censurata in relazione all’articolo 3 Cost.
Il legislatore intende disincentivare alcuni tipi di illecito, che promuovono un profitto ingiusto causalmente collegato al reato, e persegue tale strategia sia affidandosi alla sanzione penale classica e alla confisca diretta del profitto del reato, come misura di sicurezza, sia prevedendo, ma solo in ultima analisi,
ovvero ove si configuri l’impossibilit à di recupero del profitto nei confronti di chi lo ha incamerato, una sanzione aggiuntiva, la confisca di valore, eventuale, a carico del reo.
L’impossibilit à dell’esecuzione della confisca diretta nei confronti della persona giuridica è dunque il presupposto, eventuale, per l’operativit à della confisca per equivalente nei confronti di chi non ha beneficiato del profitto, ma che ha commesso il reato che tale profitto ha generato.
Non può affermarsi che la disposizione normativa ex art. 12 bis del Dlgs. 74/2000 sia intrinsecamente irragionevole, creando disparit à di trattamento, e che non sia rispondente alla sua ratio di disincentivare il crimine economico, non rinvenendosi dati dimostrativi della circostanza per cui il legislatore penale non avrebbe compiuto alcun apprezzamento dei fini e dei mezzi per raggiungere lo scopo prefissato di scoraggiare il ricorso a tali delitti, o che questo apprezzamento sia stato inficiato da criteri illogici, arbitrari o contraddittori ovvero che l’apprezzamento stesso si manifesti in palese contrasto con i presupposti di fatto che sono alla base della disposizione normativa censurata o, ancora, che la legge abbia predisposto mezzi assolutamente inidonei o contrastanti con lo scopo che essa doveva conseguire e o che emerga che gli organi legislativi si siano serviti della legge per realizzare una finalit à diversa da quella di assicurare protezione al bene giuridico tutelato dalle incriminazioni che, alle condizioni fissate dalla disposizione censurata, consentono la confisca per equivalente.
Piuttosto, assume peculiare rilievo la considerazione dello scopo della disposizione, finalizzata a rafforzare, con la confisca-sanzione, l’interesse dello Stato alla regolare percezione dei tributi in modo che la Repubblica persegua gli obiettivi socio- politico-economici necessari al fine di adempiere agli obblighi di solidariet à sociale di cui all’articolo 2, in correlazione con gli artt. 23 e 53 della Costituzione.
A tale ultimo riguardo, va sottolineato come si tratti di fattispecie che, quanto al profilo della valutazione di gravità della condotta, tengono conto di interessi fiscali di rilievo anche per l’Unione, posto che come ricorda la Corte di giustizia U.E. “la lotta contro ogni possibile frode, evasione ed abuso è un obiettivo riconosciuto e promosso dalla sesta direttiva. Pertanto, spetta alle autorità e ai giudici nazionali negare il beneficio del diritto a detrazione se è dimostrato, alla luce di elementi obiettivi, che tale diritto viene invocato in modo fraudolento o abusivo (v. sentenze Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, punti 38 e 39 nonché giurisprudenza ivi citata, e Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, punto 27)” (Corte giust., sez. 5, 22/10/2015, COGNOME, Causa C-277/14, punto 47). Si è in proposito osservato da questa Corte (cfr. tra le altre Sez. 3, n. 49806 del
18/05/2018, Rv. 274744 – 01) che le disposizioni della sesta direttiva 77/388/CE del Consiglio, del 17 maggio 1977 e succ. modiff.,debbono essere interpretate alla luce di quelle – sovraordinate nell’ordinamento eurounitario – del Trattato, che, a questo proposito, così dispone: «L’Unione e gli Stati membri combattono contro la frode e le altre attività illegali che ledono gli interessi finanziari dell’Unione stessa mediante misure adottate a norma del presente articolo, che siano dissuasive e tali da permettere una protezione efficace Gli Stati membri adottano, per combattere contro la frode che lede gli interessi finanziari dell’Unione, le stesse misure che adottano per combattere contro la frode che lede i loro interessi finanziari» (art. 325, §§. 1 e 2, TFUE). La Convenzione relativa alla tutela degli interessi finanziari RAGIONE_SOCIALE Comunità europee – firmata a Lussemburgo il 26 luglio 1995 in base all’art. k.3 del Trattato sull’Unione europea (di seguito Conv. PIF) – dispone poi che «costituisce frode che lede gli interessi finanziari RAGIONE_SOCIALE Comunità europee b) in materia di entrate, qualsiasi azione od omissione intenzionale relativa: all’utilizzo o alla presentazione di dichiarazioni o documenti falsi, inesatti o incompleti cui consegua la diminuzione illegittima di risorse del bilancio generale RAGIONE_SOCIALE Comunità europee o dei bilanci gestiti dalle Comunità europee o per conto di esse» (art. 1, §. 1, Conv. PIF). Il successivo articolo prevede, tra l’altro, che «ogni Stato membro prende le misure necessarie affinché le condotte di cui all’articolo 1 nonché la complicità, l’istigazione o il tentativo relativi alle condotte descritte all’articolo 1, paragrafo 1, siano passibili di sanzioni penali effettive, proporzionate e dissuasive che comprendano, almeno, nei casi di frode grave pene privative della libertà» (art. 2, §. 1, Conv. PIE). Le disposizioni dell’Unione europea, direttamente applicabili nell’ordinamento interno e vincolanti per il giudice nazionale, impongono che sia assicurata una tutela effettiva di carattere penale degli interessi finanziari dell’Unione per combattere le frodi IVA conseguenti all’utilizzo o alla presentazione di dichiarazioni o documenti falsi, inesatti o incompleti da cui derivi la diminuzione illegittima di risorse del bilancio. Ancora, la Corte di Lussemburgo, non ha mancato di rilevare come l’art. 325, §§. 1 e 2, TFUE ponga «a carico degli Stati membri obblighi di risultato precisi, che non sono accompagnati da alcuna condizione quanto all’applicabilità RAGIONE_SOCIALE norme enunciate da tali disposizioni» (Corte giust., Grande Sezione, 5 dicembre 2017, M.A.S., C42/17, punto 38; Corte giust., Grande Sezione, 8 settembre 2015, Taricco, C105/14, punto 51) e che «spetta quindi ai giudici nazionali competenti dare piena efficacia agli obblighi derivanti dall’art. 325, paragrafi 1 e 2, TFUE» (Corte giust., Grande Sezione, 5 dicembre 2017, M.A.S., C-42/17, punto 39; Corte giust., Grande Sezione, 8 settembre 2015, Taricco, C-105/14, punto 58). (Cass III Sez 49806/18 del 18.5.2018).
Sempre nel quadro del giudizio di qravità oggettiva e soggettiva che deve presiedere alla valutazione di proporzionalità della misura punitiva non può sfuggire il rilievo RAGIONE_SOCIALE sezioni Unite Gubert per cui, nel caso degli enti, il rappresentante che ponga in essere la condotta riconducibile ai reati tributari non può che aver operato proprio nell’interesse ed a vantaggio dell’ente medesimo. Né appare secondario anche considerare le novelle intervenute a partire dalla L. 19.12.2019 n. 157 in materia penal tributaria e anche sul piano della responsabilità amministrativa da reato ex Dlgs 231/01 in relazione all’art. 25 della Costituzione.
Già quindi alla luce RAGIONE_SOCIALE suesposte considerazioni, i rilievi formulati dalle AVV_NOTAIO.UU. AVV_NOTAIO in tema di proporzionalità della confisca di valore quale sanzione punitiva, appaiono frutto di un’impostazione che pare non pienamente calibrabile rispetto al peculiare caso in esame come a quelli analoghi.
1.5. Neppure si ignora che il giudizio di proporzionalità, oltre a tenere conto del giudizio di gravità oggettiva e soggettiva della fattispecie, debba rapportarsi anche alle effettive responsabilità personali, svolgendo una funzione di giustizia, e anche di tutela RAGIONE_SOCIALE posizioni individuali (Corte Cost., sent. n. 236 del 2016) pure sub specie RAGIONE_SOCIALE capacità economiche del reo quanto alla pena pecuniaria ( Corte Cost. 7/2025). Ma si tratta di un giudizio che, in ogni caso, non può prescindere, da una parte, dalla considerazione per cui non si ascrivono al giudice valutazioni discrezionali di dosimetria sanzionatoria penale (Corte Cost. n. 236/2016 cit.) e, dall’altra, in tale materia va tutelata la discrezionalità del legislatore, salvo il sindacato di costituzionalità su scelte palesemente arbitrarie o radicalmente ingiustificate, tali da evidenziare un uso distorto di tale discrezionalità, che per quanto sinora esposto non si rinviene, (ex multis sentenze Corte Cost. n. 148 e 23 del 2016, n. 81 del 2014, n. 394 del 2006, e ordinanze n. 249 e 71 del 2007, n. 169 e 45 del 2006) e sempre da realizzarsi secondo una valutazione condotta attraverso precisi punti di riferimento, già rinvenibili nel sistema legislativo.
In tale quadro, non può prescindersi dal considerare, per il caso di specie, talune sue ulteriori particolari peculiarità, che incidono anche in tema di proporzionalità della confisca per equivalente come del sequestro ad essa strumentale, in esame.
Quali, con riguardo alla sussistenza di precisi punti di riferimento presenti nel sistema legislativo, la subordinazione della confisca per equivalente (e del relativo sequestro) solo alla impraticabilità, in tutto o anche in parte ( con conseguente riduzione, in tale ultimo caso, del valore dei beni aggredibili della persona fisica), della confisca diretta nei confronti dell’Ente. Viene anche in
rilievo il limite massimo del valore confiscabile, comunque corrispondente al profitto generato dal reato, variabile di caso in caso, e non necessariamente elevato. Così come appare significativo il più complessivo sistema legislativo pure vigente all’epoca dei fatti, (confermato anche dalla ultima novella del 2024): si fa riferimento al previgente art. 12 bis comma 2 e da ultimo all’art. 87 del Dlgs. 5.11.2024 n. 173 comma 2 per cui ” il sequestro dei beni finalizzato alla confisca di cui al comma 1 non è disposto se il debito tributario è in corso di estinzione mediante rateizzazione, anche a seguito di procedure conciliative o di accertamento con adesione, sempre che, in detti casi, il contribuente risulti in regola con i relativi pagamenti” ; all’art. 13 del Dlgs. 74/2000 e da ultimo all’art. 89 del Dlgs. n. 173 citato in tema di cause di non punibilità per intervenuto pagamento del debito tributario.
Non da ultimo, non può trascurarsi come il riemergere del principio solidaristico in rapporto al caso precipuo, qui in esame, della confisca ovvero del sequestro per equivalente con portata punitiva, possa implicare anche l’applicazione di ulteriori regole già sancite al riguardo dalla giurisprudenza di legittimità, con particolare riguardo alla ripartizione interna del valore del profitto confiscato (Sez. 2 – n. 22073 del 17/03/2023 Cc. (dep. 22/05/2023 ) Rv. 284740 – 01).
2. Dunque, come è stato già precisato (cfr. Sentenza sez. 3 n. 6287 del 28.10.2025 dep. il 17.2.2026), in tema di reati tributari commessi per conto di una persona giuridica, una volta esclusa la possibilità di sequestrare, in via diretta, l’originario profitto del reato, costituito da un risparmio di spesa incamerato dall’ente, può essere disposto, entro i limiti quantitativi del suddetto profitto e senza che l’espropriazione possa essere duplicata, il sequestro preventivo per equivalente, in vista della confisca prevista dall’art. 12-bis d.lgs. n. 74 del 2000, indifferentemente nei confronti di uno o più degli autori della condotta criminosa, in considerazione della natura punitiva della confisca di valore nel caso di specie nonché in considerazione della diversità strutturale del profitto e della sua destinazione nei reati tributari dichiarativi commessi nell’interesse di persone giuridiche. Infatti, siccome il profitto è conseguito dalla persona giuridica e si risolve in un risparmio di spesa, risulta – di norma impossibile individuare la quota di arricchimento di ogni singolo concorrente e conseguentemente, ripartire, per ciascuno di essi il quantum del profitto confiscabile. Da ciò consegue che il quantum del profitto confiscabile non deve essere ripartito in parti uguali tra tutti i concorrenti, sicché il vincolo può essere posto indifferentemente nei confronti di uno o più degli autori della condotta criminosa, purché entro i limiti del profitto conseguito dall’ente, in conformità
della lettera e della ratio dell’art. 12 bis del Dlgs. 74/2000 che esigono il completo recupero dell’importa evasa, in sintonia con la funzione antielusiva di tutto il sistema penale tributario. Tale funzione sarebbe palesemente compromessa da ripartizioni tra correi che, nei casi come quello in esame, si tradurrebbero in una attenuazione artificiosa della responsabilità in conseguenza della commissione del reato tributario concorsuale.
3. Riguardo all’ultima censura di cui al motivo in esame, inerente l’assenza di considerazioni sul tema del contributo causale nella consumazione del reato identificato nella presentazione del Modello F24, non può che rilevarsi la genericità della stessa, in contrasto con il noto principio per cui i motivi di ricorso per cassazione sono inammissibili «non solo quando risultano intrinsecamente indeterminati, ma altres ì quando difettino della necessaria correlazione con le ragioni poste a fondamento del provvedimento impugnato» (Sez. 5, n. 28011 del 15/02/2013, COGNOME, Rv. 255568) e le ragioni di tale necessaria correlazione tra la decisione censurata e l’atto di impugnazione risiedono nel fatto che il ricorrente non può trascurare le ragioni del provvedimento censurato (Sez. 2, n. 11951 del 29/01/2014, COGNOME, Rv. 259425). Peraltro dalla ordinanza impugnata considerata, come doveroso, in correlazione con la ordinanza genetica, emerge espressamente che il ricorrente, apponendo il visto di conformità sulle dichiarazioni Iva con omissione dei dovuti controlli ” ha consentito di generare falsi o inesistenti crediti di imposta successivamente utilizzati per l’effettuazione di indebite compensazioni …mediante la presentazione di modelli F24 trasmessi tecnicamente da COGNOME con conseguente mancato versamento RAGIONE_SOCIALE somme dovute..” . Si tratta, da una parte, di chiara motivazione sul punto qui controverso con cui il ricorrente, trascurandola, non si confronta, dall’altra, di una argomentazione pienamente sussistente, oltre che coerente, che come tale non può essere sindacata in questa sede, siccome inerente una misura reale, per la quale vige il noto principio per cui il ricorso per cassazione contro ordinanze emesse in materia di sequestro preventivo o probatorio è ammesso solo per violazione di legge, in tale nozione dovendosi comprendere sia gli errores in iudicando o in procedendo, sia quei vizi della motivazione così radicali da rendere l’apparato argomentativo posto a sostegno del provvedimento del tutto mancante o privo dei requisiti minimi di coerenza, completezza e ragionevolezza e quindi inidoneo a rendere comprensibile l’itinerario logico seguito dal giudice (cfr. Sez. 2, n. 18951 del 14/03/2017 Rv. 269656 – 01 Napoli; Sez. U. n. 25932 del 29/05/2008, Rv. 239692). Il controllo della Corte di RAGIONE_SOCIALEzione è dunque limitato ai soli profili della violazione di legge, qui insussistenti.
Anche il secondo motivo è manifestamente infondato. Quanto al dedotto difetto di proporzionalità tra l’entità del profitto quale il compenso percepito (euro 14.350,00), a fronte di una Iva evasa per euro 66.000,00 ed il valore dei beni sequestrati al ricorrente per oltre nove milioni di euro, da una parte, vengono in evidenza i rilievi sopra formulati circa la legittimità del sequestro per equivalente in rapporto all’intero profitto generato dai reati, dall’altra, le ulteriori doglianze circa un eventuale valore dei beni appresi, superiore al profitto accertato, appaiono assolutamente nuove e comunque generiche. Così da apparire al più proponibili in sede esecutiva del sequestro.
Sulla base RAGIONE_SOCIALE considerazioni che precedono, la Corte ritiene pertanto che il ricorso debba essere dichiarato inammissibile, con conseguente onere per il ricorrente, ai sensi dell’art. 616 cod. proc. pen., di sostenere le spese del procedimento. Tenuto, poi, conto della sentenza della Corte costituzionale in data 13 giugno 2000, n. 186, e considerato che non vi è ragione di ritenere che il ricorso sia stato presentato senza ‘versare in colpa nella determinazione della causa di inammissibilità’ , si dispone che il ricorrente versi la somma, determinata in via equitativa, di euro 3.000,00 in favore della RAGIONE_SOCIALE.
P.Q.M.
dichiara inammissibile il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento RAGIONE_SOCIALE spese processuali e della somma di euro tremila in favore della RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE
Così deciso il 04/12/2025.
Il Consigliere estensore
Il Presidente NOME COGNOME
NOME COGNOME