Autore mediato e reati tributari: la Cassazione

La Corte di Cassazione ha confermato la responsabilità penale di un ex amministratore in qualità di autore mediato per il reato di dichiarazione fraudolenta. L’imputato aveva indotto il nuovo amministratore, ignaro del raggiro, a registrare fatture per operazioni inesistenti relative a studi di fattibilità mai eseguiti. Nonostante l’imputato non rivestisse più cariche ufficiali al momento della presentazione della dichiarazione fiscale, la sua condotta di inganno ha integrato il reato. La Suprema Corte ha chiarito che il fine di evasione fiscale può coesistere con l’obiettivo di ottenere pagamenti illeciti, configurando il dolo richiesto dalla norma tributaria.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

Prenota un appuntamento

Per una consulenza legale o per valutare una possibile strategia difensiva prenota un appuntamento.

La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza.

PRENOTA

02.37901052

8:00 – 20:00
(Lun - Sab)

Pubblicato il 31 marzo 2026 in Diritto Penale, Giurisprudenza Penale

Autore mediato e reati tributari: la responsabilità dell’ex amministratore

La figura dell’autore mediato assume un ruolo centrale nella recente giurisprudenza penale tributaria. La Corte di Cassazione ha affrontato un caso complesso in cui un ex amministratore ha orchestrato un sistema di fatturazione falsa, inducendo in errore il suo successore. Questo meccanismo ha portato all’inserimento di elementi passivi fittizi nella dichiarazione dei redditi della società, configurando il reato di dichiarazione fraudolenta.

Il cuore della vicenda riguarda la possibilità di punire chi, pur non avendo più la qualifica formale di amministratore, agisce nell’ombra per manipolare la contabilità aziendale. L’inganno perpetrato ai danni del nuovo rappresentante legale, che agisce in buona fede, non esonera il vero ideatore della frode dalla responsabilità penale.

La configurazione del reato proprio tramite terzi

Il reato di dichiarazione fraudolenta è un reato proprio, ovvero può essere commesso solo da chi è tenuto alla presentazione della dichiarazione fiscale. Tuttavia, attraverso l’istituto dell’autore mediato previsto dall’articolo 48 del codice penale, la responsabilità si sposta su chi ha causato l’errore. Se un soggetto induce il contribuente a presentare una dichiarazione falsa, risponderà del reato come se lo avesse commesso personalmente.

Nel caso analizzato, l’imputato aveva predisposto fatture per studi di fattibilità mai realizzati. Queste fatture sono state poi trasmesse alla nuova dirigenza con richieste urgenti di pagamento, inducendo i nuovi amministratori a ritenerle legittime e a inserirle nel bilancio e nella successiva dichiarazione fiscale.

Il dolo specifico e le finalità extrafiscali

Un punto cruciale della decisione riguarda l’elemento soggettivo. La difesa sosteneva che l’imputato avesse agito solo per ottenere il pagamento delle fatture e non per evadere le tasse, mancando quindi il dolo specifico richiesto dalla norma tributaria. La Cassazione ha però rigettato questa tesi, stabilendo che la finalità di profitto personale può benissimo coesistere con la consapevolezza che tale azione comporterà un’evasione fiscale per la società.

L’evasione fiscale, in questi casi, viene considerata una conseguenza certa o altamente probabile dell’inserimento di costi fittizi in contabilità. Pertanto, l’autore mediato risponde del reato anche se il suo obiettivo primario era di natura diversa, purché sia consapevole dell’effetto fiscale della sua condotta.

Le motivazioni

La Suprema Corte ha basato la sua decisione sulla corretta applicazione dei principi in materia di errore indotto. I giudici hanno rilevato che l’imputato ha sfruttato la sua precedente posizione e la conoscenza dei meccanismi aziendali per rendere credibili le prestazioni mai effettuate. La documentazione prodotta era generica e priva di riscontri oggettivi, ma strutturata in modo da trarre in inganno chi doveva approvare i pagamenti.

Inoltre, è stato chiarito che la responsabilità dell’autore mediato nei reati propri è pienamente ammissibile. Non rileva il fatto che l’imputato non avesse più poteri di firma: ciò che conta è l’efficacia causale del suo inganno sulla condotta del soggetto qualificato. La motivazione della sentenza di appello è stata giudicata solida e priva di vizi logici, confermando la condanna sia per la frode che per il reato tributario.

Le conclusioni

Questa sentenza ribadisce un principio di estrema importanza per la legalità aziendale: la cessazione di una carica non scherma dalle responsabilità penali se si continua a influenzare la gestione tramite raggiri. L’autore mediato rimane il fulcro della punibilità quando il firmatario della dichiarazione agisce come mero strumento inconsapevole di un disegno criminoso altrui. La tutela del fisco e della trasparenza societaria prevale sulle distinzioni formali tra amministratori di diritto e soggetti terzi che operano mediante l’inganno.

Chi è l’autore mediato in un reato fiscale?
È il soggetto che induce con l’inganno il contribuente o l’amministratore di una società a presentare una dichiarazione fiscale falsa, rispondendo penalmente del reato al posto della persona ingannata.

Si può essere condannati per evasione se l’obiettivo era solo ottenere un pagamento illecito?
Sì, la giurisprudenza stabilisce che il fine di profitto personale può coesistere con il dolo di evasione, specialmente quando l’evasione è una conseguenza certa dell’inserimento di fatture false in contabilità.

Cosa accade se il nuovo amministratore firma una dichiarazione falsa senza saperlo?
Se l’amministratore agisce in buona fede perché tratto in inganno da altri, non è punibile. La responsabilità penale ricade interamente sull’autore dell’inganno, ovvero l’autore mediato.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Penale Sez. 4 Num. 10812 Anno 2026

Penale Sent. Sez. 4 Num. 10812 Anno 2026

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data Udienza: 17/02/2026

SENTENZA

sul ricorso proposto da:

COGNOME NOME nato a Barletta il DATA_NASCITA

avverso la sentenza del 27/05/2025 della Corte di appello di Firenze

Visti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso; udita la relazione svolta dal AVV_NOTAIO NOME AVV_NOTAIO; udito il AVV_NOTAIO NOME AVV_NOTAIO, che ha concluso chie- dendo il rigetto del ricorso;

udito l’AVV_NOTAIO, del foro di Milano, in sostituzione, ex art. 102 cod. proc. pen., per delega scritta, dell’AVV_NOTAIO, del foro di Milano, difensore della parte civile RAGIONE_SOCIALE, il quale si associa alle conclusioni del procuratore AVV_NOTAIO, chiedendo il rigetto del ricorso;

udito l’AVV_NOTAIO, del foro di Firenze, in sostituzione, ex art.102 cod. proc. pen., per delega scritta, dell’AVV_NOTAIO, del foro di Firenze, difensore di COGNOME NOME, il quale insiste per l’accoglimento del ricorso.

RITENUTO IN FATTO

1. Il Tribunale di Firenze, con sentenza emessa in data 7 ottobre 2019, a seguito di giudizio ordinario, condannava, per quel che qui rileva, NOME COGNOME, ritenuto sussistente il vincolo della continuazione, alla pena di anni 2 di reclusione, con applicazione delle pene accessorie di cui all’art. 12 d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, per i reati di cui agli artt. 48 cod. pen., 2 d.lgs. n. 74 del 2000 (capo 3) e 61, comma 1, nn. 6) e 11), 640 cod. pen. (capo 4), commessi, rispettivamente, il 28 settembre 2016 e il 21-22 luglio 2015. Con la stessa sentenza il COGNOME era condannato al risarcimento dei danni subiti dalla parte civile costituita, RAGIONE_SOCIALE, liquidati in euro 190.000,00, oltre interessi legali, nonché alla rifusione delle spese dalla stessa sostenute, liquidate in euro 3.100,00, oltre rimborso spese generali, IVA e CPA.
Al capo 3) della rubrica accusatoria viene contestato al COGNOME di aver, in qualità di amministratore unico della RAGIONE_SOCIALE sino a giugno 2015 e di amministratore di fatto sino al 21 luglio 2015, indotto in errore il nuovo amministratore della suddetta società, NOME COGNOME, sulla veridicità di due fatture (la n. 1 del 15 giugno 2015, emessa dalla RAGIONE_SOCIALE, dell’importo di euro 20.000,00 oltre IVA, e la n. 202 del 30 giugno 2015, emessa dalla RAGIONE_SOCIALE, dell’ importo di euro 140.000,00 oltre IVA), aventi entrambe ad oggetto studi di fattibilità commerciale di area mai effettuati, che venivano registrate nelle scritture contabili della società e utilizzate, integrando elementi passivi fittizi, nella dichiarazione dei redditi 2016, relativa all’anno di imposta 2015, presentata dal COGNOME.
Al capo 4) viene contestato al COGNOME di aver con artifici e raggiri, consistiti nell’accordarsi con gli amministratori della RAGIONE_SOCIALE affinché gli stessi emettessero nei confronti della RAGIONE_SOCIALE la falsa fattura n. 202 del 30 giugno 2015, menzionata al capo 3), relativa ad uno studio di fattibilità mai effettuato (di cui riceveva, via mail, tre versioni, aventi diverso importo e oggetto parzialmente diverso), che in data 6 luglio 2016 girava, nonostante non fosse più amministratore, dal suo indirizzo e-mail a quello riferito a NOME COGNOME, procuratore speciale del RAGIONE_SOCIALE di cui la RAGIONE_SOCIALE, amministrata dal 18 giugno 2015 dal COGNOME, faceva parte, chiedendogli di porla urgentemente in pagamento, indotto in errore sulla veridicità di tale fattura il COGNOME, che pertanto chiedeva al tesoriere della RAGIONE_SOCIALE di provvedere al pagamento in favore della RAGIONE_SOCIALE, che di fatto avveniva in data 21 luglio 2015, così procurando a tale società un ingiusto profitto, con pari danno per la RAGIONE_SOCIALE, con le aggravanti del danno patrimoniale di rilevante gravità e dell’abuso di prestazione d’opera con la RAGIONE_SOCIALE
1.1. A seguito di gravame proposto dal COGNOME, la Corte di appello di Firenze riformava parzialmente la sentenza di primo grado, assolvendolo dal reato

di cui al capo 3) con la formula perché il fatto non sussiste, revocando le pene accessorie di cui all’art. 12 d.lgs. n. 74 del 2000, rideterminando la pena, per il reato di cui al capo 4), in mesi 9 di reclusione ed euro 600,00 di multa, confermando la condanna al risarcimento dei danni in favore della parte civile RAGIONE_SOCIALE per la suddetta imputazione, rideterminandola in euro 150.000,00 oltre interessi legali.

1.2. Avverso la sentenza della Corte di appello proponevano ricorso per cassazione il AVV_NOTAIO AVV_NOTAIO presso la Corte di appello di Firenze e NOME COGNOME.

La Terza Sezione penale della Corte di cassazione, con sentenza emessa in data 7 luglio 2023, annullava la sentenza impugnata limitatamente al reato di cui al capo 3), rinviando per nuovo giudizio ad altra sezione della Corte di appello di Firenze.

1.3. Il giudice del rinvio, con sentenza emessa in data 27 maggio 2025, ha confermato la sentenza del Tribunale di Firenze, che aveva condannato il COGNOME per il reato di cui agli artt. 48 cod. pen., 2 d.lgs. n. 74 del 2000, contestato al capo 3).

Avverso la suddetta sentenza propone ricorso per cassazione, a mezzo del difensore di fiducia, NOME COGNOME, articolando due motivi, di seguito sintetizzati conformemente al disposto dell’art. 173 disp. att. cod. proc. pen.

2.1. Con il primo motivo si deduce, ex art. 606, comma 1, lett. b) , cod. proc. pen., violazione degli artt. 48 cod. pen. e 2 d.lgs. n. 74 del 2000, in relazione alla ritenuta sussistenza dell’elemento soggettivo del reato contestato.

Si osserva, in particolare, che la Corte territoriale, richiamando anche giurisprudenza di legittimità inconferente (sez. 3, n. 39316 del 24/05/2019), riguardante la diversa fattispecie di cui all’art. 8 d.lgs. n. 74 del 2000, ha ritenuto sussistente il dolo specifico, facendo riferimento all’evasione di un terzo (la RAGIONE_SOCIALE), laddove il delitto di cui all’art. 2 d.lgs. n. 74 del 2000 richiede il fine di evasione propria, e non già quella di favorire l’evasione di terzi . Su tali presupposti è da escludere che il ricorrente, che non aveva più, da oltre un anno, né partecipazioni, né cariche nella RAGIONE_SOCIALE, abbia agito al fine di evadere imposte proprie.
2.2. Con il secondo motivo si deduce, ex art. 606, comma 1, lett. e) , cod. proc. pen., contraddittorietà della motivazione in relazione alla ritenuta sussistenza dell’elemento soggettivo del reato contestato.

Si lamenta, nello specifico, con argomentazioni connesse a quelle svolte in relazione alla prima doglianza, che la Corte territoriale, a sostegno delle proprie conclusioni in ordine alla possibilità che il reato di dichiarazione fraudolenta possa

essere commesso dall’autore mediato, ha richiamato, così incorrendo in contraddizione, la sentenza Sez. 3 n. 17211 del 14/12/2022 riguardante un caso in cui l’autore mediato, che aveva tratto in errore il soggetto tenuto alla presentazione della dichiarazi one fiscale, era l’amministratore di fatto della società, e, quindi, come richiesto dall’art. 2 d.lgs. n. 74 del 2000, un soggetto animato dal fine di evasione propria, che non è in alcun modo ascrivibile al ricorrente.

Si chiede , pertanto, l’annullamento della sentenza impugnata.

In data 30 gennaio 2026 il difensore della parte civile RAGIONE_SOCIALE ha depositato conclusioni scritte, con cui ha chiesto il rigetto del ricorso, e nota spese.

All’udienza pubblica, svolta con trattazione orale, su richiesta della difesa del ricorrente, le parti hanno concluso nei termini riportati in epigrafe.

CONSIDERATO IN DIRITTO

Il ricorso deve essere rigettato, per le ragioni di seguito esposte.

Entrambi i motivi, la cui stretta connessione, in quanto afferenti alla ravvisabilità dell’elemento soggettivo richiesto dall’art. 2 d.lgs. n. 74 del 2000 nell’ipotesi di responsabilità dell’autore mediato, ne giustifica la trattazione congiunta, sono infondati.

2.1. In via AVV_NOTAIO, va ribadito l’insegnamento di legittimità, per cui i poteri del giudice di rinvio sono diversi a seconda che l’annullamento sia stato pronunciato per violazione o erronea applicazione della legge penale, oppure per mancanza o manifesta illogicità della motivazione, giacché, mentre, nella prima ipotesi, il giudice è vincolato al principio di diritto espresso dalla Corte, restando ferma la valutazione dei fatti come accertati nel provvedimento impugnato, nella seconda può procedersi ad un nuovo esame del compendio probatorio con il limite di non ripetere i vizi motivazionali del provvedimento annullato (Sez. 5, n. 24133 del 31/05/2022, Rv. 283440 -01; Sez. 3, n. 7882 del 10/01/2012, COGNOME, Rv. 252333 – 01); e siffatta delimitazione dell’ambito della devoluzione dispiega, all’evidenza, simmetrica rilevanza nella valutazione dell’impugnazione del provvedimento emesso nel giudizio di rinvio.
2.2. Nel caso in esame, la Terza Sezione penale di questa Corte, nell’accogliere i rilievi formulati dalla Procura AVV_NOTAIO della Repubblica presso la Corte di appello di Firenze avverso la pronuncia che aveva assolto il COGNOME dal reato di cui al capo 3), ha annullato la sentenza impugnata sia per vizio di motivazione sia per violazione dell’art. 48 cod. pen. La Terza Sezione ha rilevato che i giudici di appello, nel riformare la condanna pronunciata in primo grado con una sentenza

di assoluzione, non avevano fornito adeguata ragione delle difformi conclusioni assunte, essendosi limitati ad affermare assertivamente che la condotta del COGNOME si poneva « al di fuori dell’ambito di punibilità previsto dall’art. 2 d.lgs. n. 74 del 2000, fattispecie che presuppone un contribuente che presenti una dichiarazione fraudolenta al fine di evadere le imposte», senza alcun confronto con la motivazione della sentenza di condanna di primo grado, articolata in relazione alla peculiare struttura de l reato commesso dall’autore mediato , oggetto di contestazione, e in apparente contrasto con la configurabilità del reato proprio anche a mezzo dell’autore mediato .
La sentenza rescindente si è, quindi, soffermata sugli elementi costitutivi di tale fattispecie criminosa, sul piano oggettivo e sul piano soggettivo, richiamando i principi più volte affermati in materia dalla giurisprudenza di legittimità.

Con riferimento specifico all’elemento soggettivo, la Terza Sezione ha richiamato l’insegnamento di Sez. 6, n. 6389 del 14/03/1996, COGNOME, Rv. 205101 01, secondo cui al fine di affermare la responsabilità del cosiddetto autore mediato ai sensi dell’art . 48 cod. pen., occorre avere riguardo all’atteggiamento psichico di quest’ultimo, non soltanto circa la sussistenza del dolo del reato commesso dall’ingannato (nel senso che chi trae in inganno deve agire con previsione e volontà che l’altrui condotta integri il fatto punibile che si intende realizzare), ma anche con riferimento ad ogni altra finalità che attraverso la condotta strumentale dell’autore immediato si persegua e della quale è necessario valutare la rilevante incidenza in ordine alla qualificazione o alla sussistenza stessa del reato in questione.
La sentenza di annullamento ha, poi, ribadito l’orientamento espresso dalla Corte di legittimità in ordine alla configurabilità della responsabilità dell’autore mediato anche in relazione ai reati propri, nei quali la qualità del soggetto attivo è presupposto o elemento costitutivo della fattispecie (sez. 4, n. 36730 del 20/04/2018, COGNOME, Rv. 273822; Sez. 5, n. 57706 del 28/09/2017, COGNOME, Rv. 272081) evidenziando come, in tema di reati tributari, la giurisprudenza avesse già ritenuto possibile che il reato di cui all’art. 2 d.lgs. n. 74 del 2000 potesse essere commesso dall’autore mediato con riferimento «in particolare alla condotta di chi agendo quale «autore mediato», onde evadere le imposte, predisponga fatture o altri documenti per operazioni inesistenti che traggano in errore il soggetto tenuto alla presentazione della dichiarazione fiscale, inducendolo ad inserire, in quest’ultima, elementi passivi fittizi (Sez. 3, n. 17211 del 14/12/2022, dep. 2023, Lazzarotto, Rv. 284551 -01).
2.3. Ciò precisato, la sentenza impugnata ha fatto buon governo dei principi affermati dalla sentenza rescindente, attraverso il richiamo ai precedenti giurisprudenziali citati anche dalla Corte di legittimità.

La Corte fiorentina ha, innanzitutto, dato atto della sussistenza del reato contestato sul piano oggettivo , – profilo non contestato dal ricorrente indicando i numerosi e convergenti elementi probatori, univocamente dimostrativi della inesistenza delle prestazioni oggetto delle due fatture indicate al capo 3) (assenza di documentazione, diverse versioni della fattura n. 202 del 2015, identità della prestazione fatturata da due diverse società riconducibili agli stessi soggetti, assoluta inconsistenza e genericità della relazione trasmessa al COGNOME unitamente all’u ltima versione della NUMERO_DOCUMENTO, cui risultavano allegate tavole planimetriche copiate da un precedente elaborato predisposto da altro soggetto, invio di tale documento al solo COGNOME e non alla società che lo aveva commissionato, che alla data dell’invio faceva capo ad altro soggetto) e ricordando che tali fatture erano state inserite (in buona fede) dalla nuova amministrazione della RAGIONE_SOCIALE in contabilità, per poi essere dedotte nella dichiarazione dei redditi relativi all’annualità 2015.
La Corte territoriale si è, quindi, soffermata sull’elemento soggettivo, conducendo tale indagine nel perimetro delineato dalla sentenza di annullamento, tenendo conto di tutte le finalità che attraverso la condotta strumentale dell’autore immediato il COGNOME intendeva perseguire.

Si è così affermato che poteva ritenersi senz’altro provato che il COGNOME con la sua condotta intendesse perseguire anche e (soprattutto) una finalità extrafiscale, ossia ottenere il pagamento delle due fatture per operazioni inesistenti dalle casse della RAGIONE_SOCIALE, aggiungendo, con un percorso argomentativo privo di fratture logiche, che il contesto illecito in cui aveva agito, disponendo il pagamento della prima fattura in prossimità della cessione della società e, avvalendosi della sua qualità di amministratore uscente, per sollecitare il pagamento urgente della seconda fattura, così facendo apparire esistenti le relative prestazioni professionali, determinando la ragionevole convinzione della nuova amministrazione di dover inserire tali documenti in contabilità e di poter detrarre i relativi costi, consentiva di ricomprendere nel focus dell’elemento soggettivo, sotto il profilo del dolo eventuale, anche l’evasione fiscale che ne sarebbe conseguita con certezza o con elevatissima probabilità. Evento, poi, effettivamente realizzatosi, seppure neutralizzato l’anno successivo con il ravvedimento operoso della RAGIONE_SOCIALE, a seguito di una verifica interna che accertava ex post l’inesistenza delle prestazioni indicate nelle due fatture.
Le conclusioni cui perviene la Corte territoriale risultano, in conclusione, esenti, sia sotto il profilo motivazionale, sia sotto il profilo giuridico, dai vizi lamentati dal ricorrente, incentrati sul dolo specifico del reato di cui all’art. 2 d.lgs.

74 del 2000, che invece risulta esaurientemente vagliato nella sentenza impugnata, in correlazione alla peculiare struttura del reato commesso dall’autore mediato, secondo le linee puntualmente tracciate nella sentenza rescindente.

Al rigetto del ricorso consegue, ai sensi dell’art. 616 cod. proc. pen., l a condanna del ricorrente al pagamento delle spese del presente giudizio di legittimità.

Vanno, inoltre, rimborsate dal ricorrente le spese di lite in favore della parte civile RAGIONE_SOCIALE, intervenuta alla discussione in pubblica udienza, nella misura indicata in dispositivo.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento delle spese processuali oltre alla rifusione delle spese in favore della costituita parte civile RAGIONE_SOCIALE che liquida in complessivi euro 3.000,00 oltre accessori come per legge. Così deciso, il 17 febbraio 2026.

Il AVV_NOTAIO estensore Il Presidente NOME COGNOME NOME COGNOME

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

Desideri approfondire l'argomento ed avere una consulenza legale?

Prenota un appuntamento. La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza / conerence call e si svolge in tre fasi.

Prima dell'appuntamento: analisi del caso prospettato. Si tratta della fase più delicata, perché dalla esatta comprensione del caso sottoposto dipendono il corretto inquadramento giuridico dello stesso, la ricerca del materiale e la soluzione finale.

Durante l’appuntamento: disponibilità all’ascolto e capacità a tenere distinti i dati essenziali del caso dalle componenti psicologiche ed emozionali.

Al termine dell’appuntamento: ti verranno forniti gli elementi di valutazione necessari e i suggerimenti opportuni al fine di porre in essere azioni consapevoli a seguito di un apprezzamento riflessivo di rischi e vantaggi. Il contenuto della prestazione di consulenza stragiudiziale comprende, difatti, il preciso dovere di informare compiutamente il cliente di ogni rischio di causa. A detto obbligo di informazione, si accompagnano specifici doveri di dissuasione e di sollecitazione.

Il costo della consulenza legale è di € 150,00.