Amministratore di fatto: la prova nei reati tributari

La Corte di Cassazione conferma la condanna di un imputato quale amministratore di fatto di società cartiere, chiarendo che la gestione condivisa in una frode fiscale è sufficiente a provarne il ruolo. La sentenza viene però annullata parzialmente, con una riduzione della confisca disposta, poiché l’imputato era stato assolto per alcuni dei reati contestati. La Corte stabilisce che la qualifica di amministratore di fatto in una società schermo si prova attraverso il ruolo di organizzatore del sistema fraudolento.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 8 gennaio 2026 in Diritto Penale, Giurisprudenza Penale

Amministratore di Fatto e Società Cartiere: Le Ultime dalla Cassazione

La figura dell’amministratore di fatto è centrale nel diritto penale tributario, specialmente nei complessi schemi di frode fiscale che utilizzano società “schermo” o “cartiere”. Una recente sentenza della Corte di Cassazione (n. 41232/2024) offre chiarimenti cruciali su come si determina questa responsabilità e quali sono i limiti della confisca in caso di assoluzione parziale. Analizziamo insieme questo caso per comprendere le sue implicazioni pratiche.

I Fatti del Processo

Il caso riguarda un soggetto condannato in appello per aver agito come amministratore di fatto di diverse società cartiere. Queste società erano parte di un meccanismo fraudolento finalizzato all’evasione dell’IVA, attraverso l’emissione di fatture per operazioni inesistenti. Sebbene il sistema fosse stato ideato e organizzato da un’altra persona, l’imputato svolgeva un ruolo chiave, gestendo attivamente i rapporti commerciali e le transazioni delle società schermo.

L’imputato ha presentato ricorso in Cassazione contestando tre punti principali:
1. La sua qualifica di amministratore di fatto, sostenendo di essere stato un mero esecutore di direttive altrui.
2. La mancata revoca della confisca per i reati dai quali era stato assolto in appello.
3. L’insussistenza del dolo specifico del reato di emissione di fatture false, poiché i destinatari erano a loro volta partecipi del sodalizio criminale e non “terzi” estranei.

La Responsabilità dell’Amministratore di Fatto nelle Società Schermo

La Corte di Cassazione ha dichiarato inammissibile il motivo relativo alla qualifica di amministratore di fatto. Secondo i giudici, per provare tale ruolo in una società cartiera (un ente privo di reale autonomia operativa), non è necessario dimostrare un inserimento organico tradizionale (gestione di dipendenti, fornitori, ecc.).

La prova si traduce, invece, nel dimostrare il ruolo di ideatore o, come in questo caso, di co-gestore del sistema fraudolento. Anche se un altro soggetto era la mente dell’operazione, l’imputato agiva come suo “braccio destro”, gestendo in autonomia e in accordo con il complice tutte le transazioni commerciali che costituivano il cuore dell’attività illecita delle cartiere. La sua costante interfaccia con gli acquirenti e la gestione dei metalli preziosi oggetto delle transazioni fittizie erano elementi sufficienti a dimostrare un potere gestorio concreto e non meramente esecutivo.

Il Dolo Specifico nell’Emissione di Fatture False tra Complici

La Corte ha rigettato anche la tesi difensiva sul dolo specifico. Il reato di emissione di fatture per operazioni inesistenti (art. 8, D.Lgs. 74/2000) richiede la finalità di consentire a “terzi” l’evasione fiscale. La difesa sosteneva che tale finalità mancasse, poiché i destinatari delle fatture erano essi stessi membri dell’associazione criminale.

La Cassazione ha chiarito che questa circostanza è irrilevante. Le società acquirenti, pur partecipando alla frode, mantengono una loro autonoma individualità giuridica e fiscale. Pertanto, l’emissione di fatture false a loro nome era inequivocabilmente finalizzata a consentire a questi soggetti (“terzi” dal punto di vista giuridico) di evadere le imposte. Il reato si configura, quindi, pienamente.

Le Motivazioni della Corte di Cassazione

Le motivazioni della Corte si fondano su principi consolidati. Per l’amministratore di fatto, si ribadisce che la prova della sua posizione in una società “schermo” risiede nel ruolo ricoperto all’interno del meccanismo fraudolento. La gestione condivisa dell’attività illecita, anche in presenza di un ideatore principale, è sufficiente a integrare la responsabilità penale. La Corte ha ritenuto coerente la ricostruzione dei giudici di merito, secondo cui l’imputato non era un semplice esecutore ma un co-gestore del sistema.

Sul dolo specifico, la Corte ha applicato un’interpretazione rigorosa del concetto di “terzietà”, affermando che l’appartenenza allo stesso sodalizio criminale non annulla la distinta soggettività giuridica delle società coinvolte. L’intento di favorire l’evasione di queste ultime è quindi pienamente sussistente.

L’unico punto accolto è stato quello relativo alla confisca. La Corte di Appello, pur avendo assolto l’imputato da alcuni capi di imputazione, non aveva ridotto proporzionalmente l’importo dei beni confiscati. La Cassazione ha quindi annullato senza rinvio la sentenza su questo specifico punto, revocando la confisca per gli importi relativi ai reati per cui è stata pronunciata l’assoluzione. Questa decisione sottolinea il principio di stretta correlazione tra la condanna e la misura patrimoniale applicata.

Le Conclusioni

La sentenza offre due importanti insegnamenti. In primo luogo, consolida un approccio sostanzialistico nella valutazione della figura dell’amministratore di fatto nei reati tributari: ciò che conta è il potere gestorio effettivamente esercitato all’interno dello schema illecito, a prescindere da nomine formali. In secondo luogo, riafferma il principio per cui la confisca deve essere strettamente legata ai reati per cui è stata accertata la responsabilità. Un’assoluzione, anche parziale, deve necessariamente comportare una riconsiderazione delle misure ablative, garantendo la proporzionalità della sanzione patrimoniale.

Chi è considerato amministratore di fatto in una società cartiera?
È considerato amministratore di fatto colui che, anche in assenza di una nomina formale, partecipa attivamente alla gestione del meccanismo fraudolento per cui la società è stata creata. Non è necessario provare una gestione aziendale completa (es. rapporti con dipendenti o fornitori), ma è sufficiente dimostrare il suo ruolo di ideatore, organizzatore o co-gestore del sistema illecito.

L’emissione di fatture false a un’altra società partecipe della stessa frode costituisce reato?
Sì. Secondo la Corte, il reato sussiste perché le società destinatarie delle fatture, pur essendo parte dello stesso sodalizio criminale, mantengono una propria e autonoma individualità giuridica. Pertanto, sono considerate “terzi” ai fini della norma, e la finalità di consentire loro l’evasione fiscale integra il dolo specifico richiesto dal reato.

Cosa succede alla confisca se l’imputato viene assolto da alcuni capi d’accusa?
La confisca deve essere ridotta. La Corte ha stabilito che la misura patrimoniale deve essere direttamente collegata ai reati per i quali è stata pronunciata una condanna. Se l’imputato viene assolto per alcuni reati, gli importi confiscati relativi a tali accuse devono essere revocati, annullando la sentenza su quel punto.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Penale Sez. 3 Num. 41232 Anno 2024

Penale Sent. Sez. 3 Num. 41232 Anno 2024

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME NOME

Data Udienza: 01/10/2024

SENTENZA

sul ricorso proposto da

NOME COGNOME, nato a Cavalese il DATA_NASCITA

avverso la sentenza in data 3.5.2022 della Corte di Appello di Firenze visti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso; udita la relazione svolta dal consigliere NOME COGNOME; lette le richieste del Pubblico Ministero, in persona del AVV_NOTAIO, che ha concluso per l’annullamento senza rinvio limitatamente alla rideterminazione della confisca con esclusione degli importi di cui ai capi 16, 17 e 19 punto 2) e per la declaratoria di inammissibilità nel resto; letta la memoria del difensore, AVV_NOTAIO, che ha concluso per l’accoglimento del ricorso

RITENUTO IN FATTO

1.Con sentenza in data 3.5.2022 la Corte di Appello di Firenze ha confermato la penale responsabilità di NOME COGNOME per i reati di cui all’art. 8 d. Igs 74/2000 per aver emesso quale rappresentante di fatto delle RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE fatture per operazioni inesistenti nell’ambito di un meccanismo fraudolento che consentiva ai destinatari di incassare VIVA dovuta e

non versata nelle transazioni commerciali relativamente agli anni 2014 e 2015 capo 15), all’art. 4 per aver indicato al fine di evadere VIVA nella dichiarazione annuale del 2013 elementi attivi inferiori a quelli effettivi con evasione di imposta pari ad C 293.960 (capo 19 punto 1), all’art. 10 per occultato o distrutto le scritture contabili della suddetta RAGIONE_SOCIALE rendendole irreperibili in sede di verifiche fiscali (capo 19 punto 3), mentre, in parziale riforma della pronuncia resa all’esito del primo grado di giudizio dal Tribunale di Arezzo, lo ha assolto perché i fatti non costituiscono reati sia dall’analogo delitto contestagli per l’annualità 2013, sia dai delitti di cui all’art.5 del medesimo decreto legislativo costituiti dall’omessa presentazione delle dichiarazioni fiscali delle stesse RAGIONE_SOCIALE riferite agli anni 2014 e 2015 (capi 16, 17 e 19 punto 2). Ha conseguentemente ridotto la pena inflittagli dal primo giudice ad un anno e due mesi di reclusione confermando ogni altra statuizione ivi compresa la confisca disposta dal Tribunale in via diretta degli importi corrispondenti alle somme evase ovvero per equivalente sui beni dell’imputato.
Avverso il suddetto provvedimento il COGNOME ha proposto, per il tramite del proprio difensore, ricorso per cassazione articolando tre motivi di seguito riprodotti nei limiti di cui all’art. 173 disp.att. cod.proc.pen..

2.1. Con il primo motivo contesta, in relazione ai reati di cui agli artt. 4 e 10 d. lgs. 74/2000, la qualifica di amministratore di fatto attribuitagli per le RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE stante la mancata individuazione delle funzioni gestorie dal medesimo in concreto esercitate, ovverosia le iniziative autonomamente assunte ovvero le azioni comuni portate avanti di intesa con il COGNOME che era pacificamente colui che si occupava della loro gestione, tenuto conto che proprio la natura di RAGIONE_SOCIALE rivestita dalle suddette RAGIONE_SOCIALE all’interno di un meccanismo fraudolento volto ad evadere le imposte, impone di identificare l’amministratore di fatto di una RAGIONE_SOCIALE priva di reale autonomia nell’ideatore e nell’organizzatore del sistema complessivo suddetto. Deduce che il riferimento a transazioni illecite emergenti da non meglio individuate conversazioni telefoniche lasci al più emergere un ruolo di mero esecutore delle direttive impartite dal COGNOME che, abitando nella casa accanto a quella dell’imputato, poteva raggiungerlo e contattarlo con estrema facilità senza ricorrere al telefono, ma non per questo autorizzi alcuna presunzione in ordine ad un’autonomia gestionale caratterizzante la funzione di amministratore che del resto, ad avviso della difesa, non viene riempita di alcun contenuto concreto. Evidenzia a fondamento del vizio di violazione di legge e di manifesta illogicità motivazionale in cui è incorsa la sentenza impugnata la circostanza che il separato procedimento concernente l’associazione a delinquere era stato definito con una sentenza ex art. 444 cod. proc. pen. attestante con autorità di giudicato che il COGNOME era stato l’unico ideatore e gestore del sodalizio, laddove al COGNOME era stato attribuito il ruolo di
mero partecipe, con conseguente inconfigurabilità della veste di amministratore di fatto delle RAGIONE_SOCIALE che presuppone l’ideazione e la costituzione da parte di costui del meccanismo fraudolento.

2.2. Con il secondo motivo lamenta, in relazione al vizio di violazione di legge riferito agli artt. 322 ter cod. pen. e 12 bis d. Igs. 74/2000 e al vizio motivazionale, l’omessa revoca della confisca disposta con riferimento ai reati per i quali la stessa Corte di appello aveva assolto l’imputato, comprensive delle somme di C 96.813,03 per l’anno 2014 e di C 286.164,02 per l’anno 2015 quanto al capo 16), di C 2.063.775,73 quanto al capo 17) e di C 1.282.398,50 e di C 1.282.398,50 quanto al capo 19) punto 2), tutti delitti per i quali era stata pronunciata l’assoluzione.
2.3. Con il terzo motivo deduce, in relazione al vizio di violazione di legge riferito all’art. 8 d. Igs. 74/2000 che il dolo specifico del reato in esame, costituit dalla finalità di consentire a terzi l’evasione delle imposte relative alle fatture emesse, possa essere ravvisato allorquando i destinatari delle fatture siano gli stessi partecipi dell’associazione criminosa i quali proprio perché tali non rivestono la necessaria posizione di terzietà

Alla requisitoria scritta del AVV_NOTAIO AVV_NOTAIO che ha chiesto il parziale annullamento della sentenza impugnata limitatamente ai reati per i quali era stata pronunciata l’assoluzione e per l’inammissibilità delle restanti doglianze, il difensore ha replicato, depositando memoria in data 25.9.2024, che la Corte di appello con riferimento al primo motivo non aveva individuato alcun potere gestorio concretamente esercitato in modo continuativo e significativo dall’imputato nell’amministrazione delle RAGIONE_SOCIALE

CONSIDERATO IN DIRITTO

1.11 primo motivo non può ritenersi ammissibile, stante la genericità delle devolute censure.

La circostanza che l’imputato fosse partecipe del sodalizio criminoso ideato ed organizzato con la creazione di RAGIONE_SOCIALE schermo, prive di autonomia, attraverso le quali veniva realizzato il meccanismo fraudolento costituito dall’emissione da parte delle suddette RAGIONE_SOCIALE di fatture per operazioni oggettivamente o soggettivamente inesistenti che consentiva al dominus di incassare VIVA corrisposta dai cessionari finali, ma mai versata al Fisco da parte delle emittenti che si interponevano nelle operazioni di compravendita utilizzando metodologie diverse che comunque prevedevano l’assoggettamento dell’operazione ad IVA, non consente di ravvisare alcun vulnus nella ricostruzione dei giudici di merito secondo cui pur essendo il COGNOME l’ideatore del complessivo sistema fraudolento, la gestione delle RAGIONE_SOCIALE veniva di fatto svolta insieme al COGNOME. Il ruolo di braccio destro del COGNOME
riconosciutagli dai giudici distrettuali non si traduce in un’attività meramente esecutiva delle direttive del dominus, così come apoditticamente assume la difesa, ma si riempie di significato sol che si ponga attenzione alla frase immediatamente successiva dove si chiarisce che “il ruolo del prevenuto era quello di colui che gestiva gli affari insieme al COGNOME, del quale era portavoce rispetto a tutti gli altri associati” (cfr. il paragrafo n.2 dei motivi della decisione).

A fronte dei molteplici rapporti intrattenuti dal COGNOME con i vari acquirenti che si interfacciavano con le RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE per concludere le transazioni commerciali aventi ad oggetto i metalli preziosi, si pongono fuori tiro le censure dirette a contestare l’assenza di poteri gestori in capo all’imputato. Ove infatti si consideri che la funzione svolta dalle RAGIONE_SOCIALE all’interno del sistema fraudolento era quella di rivendere i metalli acquistati o con il meccanismo del reverse charge e quindi senza pagamento dell’IVA al fornitore la quale veniva però applicata al successivo acquirente o quello, come accadeva per la RAGIONE_SOCIALE e la RAGIONE_SOCIALE, di acquisto del metallo completamente in nero da parte del COGNOME con la successiva interposizione della RAGIONE_SOCIALE filtro che, previa emissione di fatture di comodo per giustificare il carico della merce, ne effettuavano la cessione a terzi maggiorata dell’IVA, è chiaro che la gestione dei rapporti di compravendita con i destinatari finali costituisca il fulcro della attività delle RAGIONE_SOCIALE. E poiché non risulta che al all’infuori del COGNOME provvedesse a tale attività, emblematica essendo l’affermazione del coimputato COGNOME riportata dalla sentenza impugnata secondo cui in occasione delle transazioni da lui concluse si relazionava sempre e solo con il prevenuto, che aveva ampia disponibilità del metallo prezioso, diventa un fuor d’opera sostenere, come la difesa pervicacemente sottolinea, la circostanza che fosse il COGNOME l’ideatore e l’organizzatore dell’intero meccanismo fraudolento. Trattasi invero di affermazione che stride con l’accertata gestione delle suddette RAGIONE_SOCIALE da parte di entrambi i coimputati e che perciò, pur in assenza di elementi sintomatici di un inserimento organico (quali quelli attinenti ai rapporti con i dipendenti, i fornitori o i clienti ovvero in qualunque settore gestionale) all’interno di un ente esistente solo da un punto di vista giuridico, in quanto privo di una reale autonomia – tale essendo la caratteristica propria delle RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE -, costituisce la coerente declinazione di un potere gestorio esercitato di fatto tanto dal COGNOME quanto dal COGNOME con riferimento al complessivo funzionamento del sistema elusivo dei tributi, all’interno del quale si pone l’amministrazione effettiva delle suddette RAGIONE_SOCIALE, malgrado la diversa titolarità della carica formale di amministratore attribuita ad altri soggetti. Corte di Cassazione – copia non ufficiale
Conseguentemente, il ruolo di portavoce del COGNOME attribuito all’odierno ricorrente non riveste alcun significato diverso dalla circostanza che fosse solo costui ad interfacciarsi con i vari acquirenti attuando una politica gestoria previamente concordata con il coimputato, senza che d’altra parte risulti messa a

fuoco dalla difesa un’attività di direzione e di controllo univocamente esercitata dal solo ideatore del sodalizio criminoso.

L’affermazione di responsabilità in capo al prevenuto quale amministratore di fatto delle RAGIONE_SOCIALE in concorso con il COGNOME si pone pertanto in piena sintonia con il principio di diritto già affermato da questa Corte secondo il quale in tema di reati tributari, la prova della posizione di amministratore di fatto di una RAGIONE_SOCIALE “schermo”, priva di reale autonomia e costituita per essere utilizzata come “cartiera” in un meccanismo fiscalmente fraudolento volto a evadere le imposte, si traduce in quella del ruolo di ideatore e organizzatore del suddetto sistema fraudolento, atteso che non è ipotizzabile l’accertamento di elementi sintomatici dell’inserimento organico in un ente solo formalmente operante. (Sez. 3, Sentenza n. 20052 del 14/04/2022, Palmieri Rv. 283202), pur con la particolarità che nel caso di specie, mentre l’ideazione del complessivo meccanismo fraudolento come risulta sin dall’imputazione di cui al capo 15 era ascrivibile al solo COGNOME, la gestione di fatto delle RAGIONE_SOCIALE, che di tale sistema erano parte integrante, veniva portata avanti da entrambi i coimputati.
Né potrebbe mai ritenersi alcun contrasto di giudicati con riferimento alla sentenza di applicazione della pena concordata con cui è stato definito il procedimento concernente l’associazione a delinquere che ha riconosciuto all’odierno imputato il ruolo di mero partecipe del sodalizio, trattandosi di pronuncia che in nessuna contraddizione si pone rispetto al ruolo da costui rivestito nella commissione dei reati-fine, quali sono quelli esaminati nel processo sub judice, con riferimento alla gestione delle RAGIONE_SOCIALE emittenti le fatture per l operazioni inesistenti indicate nel capo 15.
Seguendo l’ordine logico e sistematico derivante dalla struttura dell’impugnazione in sede di legittimità, dev’essere prioritariamente esaminato, rispetto alla numerazione indicata in ricorso, il terzo motivo, afferente ad un profilo di natura pregiudiziale, quale si configura la sussistenza dell’elemento soggettivo del reato di cui al capo 15).

Del tutto corretta deve ritenersi l’affermazione della Corte fiorentina secondo la quale il dolo specifico caratterizzante la suddetta azione delittuosa è costituita dalla finalità perseguita con l’emissione delle false fatture da parte delle RAGIONE_SOCIALE di consentire a terzi l’evasione di imposta, non rilevando che i terzi siano soggetti appartenenti allo stesso sodalizio criminoso ove si consideri che le RAGIONE_SOCIALE acquirenti avevano comunque una loro autonoma individualità. Finalità questa che non è affatto annullata dal fatto che RAGIONE_SOCIALE operavano mosse dal più limitato obiettivo di non versare all’Erario l’IVA che invece avevano incassato dalle RAGIONE_SOCIALE acquirenti / posto che il sistema utilizzato per realizzare il proposito personale perseguito dall’amministratore delle suddette RAGIONE_SOCIALE, ovverosia l’emissione di fatture non corrispondenti alle forniture ivi attestate, ne consentiva comunque ai
destinatari l’utilizzo generando un meccanismo elusivo delle imposte dovute, indipendentemente dalla loro effettiva utilizzazione. Invero è stato più volte affermato da questa Corte, e va qui ribadito, che il delitto previsto dall’art. 8 del d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74 è reato istantaneo che si consuma nel momento di emissione della fattura ovvero, ove si abbiano plurimi episodi nel medesimo periodo di imposta, nel momento di emissione dell’ultima di esse, non essendo richiesto che il documento pervenga al destinatario, né che quest’ultimo lo utilizzi (cfr. da ultimo Sez. 3, Sentenza n. 47459 del 05/07/2018, Melpignano, Rv. 274865)
Il ricorso è invece fondato limitatamente al secondo motivo non avendo i giudici di appello disposto alcuna riduzione dell’importo soggetto a confisca, malgrado l’assoluzione pronunciata per i reati di cui ai capi 15 limitatamente all’anno 2013, 16, 17 e 19 punto 2. Va tuttavia considerato che nessun importo è stato indicato dal giudice di primo grado con riferimento al capo 15, relativo ai reati di emissione di fatture per operazioni inesistenti, onde non sussistono i presupposti per la revoca, richiesta che invece deve essere accolta per tutti gli altri capi in relazione ad ognuno dei quali è stato precisato dal giudice di primo grado lo specifico importo colpito dalla misura.
Pertanto, la sentenza impugnata deve essere annullata senza rinvio nei confronti del ricorrente limitatamente alla confisca disposta per i reati di cui ai capi 16, 17 e 19 punto 2 disponendo la revoca dei relativi importi, dovendo invece il ricorso essere dichiarato inammissibile in relazione alle ulteriori doglianze in ragione delle argomentazioni sovra esposte

P.Q.M.

Annulla senza rinvio la sentenza impugnata limitatamente alla confisca disposta nei confronti di COGNOME NOME relativamente ai reati di cui ai capi 16, 17 e 19 punto 2, confisca che revoca. Dichiara inammissibile nel resto il ricorso Così deciso 1’1.10.2024

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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