Una recente sentenza della Corte di Cassazione, la n. 23015 del 21 agosto 2024, offre importanti chiarimenti sulla tassazione per enunciazione in relazione a finanziamenti intercorsi tra società. La decisione analizza in dettaglio i presupposti applicativi dell’art. 22 del D.P.R. n. 131/1986 (Testo Unico dell’Imposta di Registro) e il coordinamento con il principio di alternatività tra IVA e imposta di registro.
I fatti del caso
La vicenda trae origine da un’operazione di aumento di capitale sociale di una società a responsabilità limitata, deliberato dai suoi due unici soci: una società cooperativa agricola e un’altra S.r.l. L’aumento veniva liberato mediante conferimenti, tra cui un ramo d’azienda e un credito finanziario.
Nei documenti allegati al verbale di assemblea presentato per la registrazione, in particolare in una relazione di stima, veniva menzionata una precedente lettera di “ricognizione e regolamentazione finanziaria”. Questo documento descriveva due distinti finanziamenti intercorsi tra i due soci:
- Un mutuo fruttifero di circa 14,8 milioni di euro.
- Un prestito infruttifero di circa 7,9 milioni di euro, destinato a coprire debiti verso fornitori del ramo d’azienda conferito.
L’Agenzia delle Entrate, ritenendo che tali disposizioni fossero state “enunciate” nell’atto registrato, emetteva un avviso di liquidazione per sottoporre entrambi i finanziamenti a imposta di registro proporzionale.
La controversia sulla tassazione per enunciazione
La società contribuente impugnava l’avviso, ma la Commissione Tributaria Regionale dava ragione all’Ufficio. Il caso giungeva così in Cassazione, dove la ricorrente contestava la decisione sulla base di diversi motivi.
Il fulcro della questione era stabilire se sussistessero i presupposti per la tassazione per enunciazione e, in caso affermativo, come dovesse essere applicata l’imposta, considerando la natura diversa dei due finanziamenti e il rapporto con l’IVA.
Le motivazioni della Corte di Cassazione
La Suprema Corte ha accolto parzialmente il ricorso della società, operando una distinzione fondamentale tra i due finanziamenti enunciati. Gli Ermellini hanno innanzitutto confermato la legittimità generale dell’imposizione per enunciazione nel caso di specie. Hanno chiarito che il requisito dell’identità delle parti, previsto dall’art. 22, va inteso in senso sostanziale e non meramente formale. Nel caso di un verbale di assemblea (atto enunciante), i soci che deliberano sono considerati le stesse parti dei contratti di finanziamento da loro stipulati (atti enunciati).
La vera svolta della sentenza risiede però nell’applicazione del principio di alternatività IVA/Registro.
Il trattamento del mutuo fruttifero
Per quanto riguarda il mutuo fruttifero di 14,8 milioni di euro, la Corte ha affermato che tale operazione, generando interessi, rientra a pieno titolo nel campo di applicazione dell’IVA come prestazione di servizi finanziari. Sebbene tali operazioni siano classificate come “esenti” ai fini IVA (art. 10, d.P.R. 633/1972), la loro astratta soggezione al tributo è sufficiente a far scattare il principio di alternatività.
Di conseguenza, un’operazione soggetta ad IVA (anche se esente) non può essere sottoposta a imposta di registro in misura proporzionale, ma sconta solo l’imposta in misura fissa. Su questo punto, la Corte ha cassato la sentenza impugnata, annullando la pretesa di un’imposta proporzionale su tale finanziamento.
Il prestito infruttifero e la sua tassazione per enunciazione
Diversa è stata la conclusione per il prestito infruttifero di 7,9 milioni. La Corte ha osservato che un finanziamento senza corresponsione di interessi è un’operazione priva del requisito dell’onerosità e, pertanto, si colloca al di fuori del campo di applicazione dell’IVA. Non essendo un’operazione rilevante ai fini IVA, non può beneficiare del principio di alternatività.
Pertanto, per questa seconda disposizione, la tassazione per enunciazione con applicazione dell’imposta di registro in misura proporzionale è stata ritenuta corretta.
Le conclusioni
La sentenza n. 23015/2024 ribadisce alcuni principi cardine del diritto tributario e offre indicazioni pratiche di grande rilevanza. In primo luogo, conferma un’interpretazione sostanziale del requisito dell’identità delle parti ai fini dell’enunciazione. In secondo luogo, e soprattutto, delinea con nettezza il perimetro di applicazione del principio di alternatività IVA/Registro in materia di finanziamenti. Le aziende devono prestare massima attenzione alla struttura dei finanziamenti infragruppo e alla loro menzione in atti societari, poiché la presenza o assenza di interessi determina un regime fiscale radicalmente differente in caso di enunciazione, con un impatto significativo sull’onere tributario.
Quando un atto non registrato può essere tassato?
Un atto non registrato è soggetto all’imposta di registro quando le sue disposizioni sono menzionate (enunciate) in un altro atto presentato per la registrazione, a condizione che vi sia identità tra le parti che hanno posto in essere l’atto enunciato e quelle intervenute nell’atto enunciante.
Come si applica il principio di alternatività tra IVA e imposta di registro ai finanziamenti?
Se un finanziamento è soggetto ad IVA, come un mutuo che produce interessi (mutuo fruttifero), sconta l’imposta di registro solo in misura fissa. Se invece il finanziamento è fuori dal campo IVA, come un prestito senza interessi (infruttifero), è soggetto a imposta di registro in misura proporzionale.
Chi sono le “parti” ai fini della tassazione per enunciazione in un verbale di assemblea?
Secondo la Corte di Cassazione, il concetto di “parti” va interpretato in senso lato e sostanziale, non strettamente contrattuale. Pertanto, i soci che intervengono in un’assemblea per deliberare un aumento di capitale sono considerati le stesse parti dei contratti di finanziamento che hanno stipulato tra loro e che vengono enunciati nel verbale o nei suoi allegati.