Valutazione prove indiziarie: il Fisco vince in Cassazione

In un caso di presunta frode IVA su un’operazione di leasing immobiliare, la Corte di Cassazione ha annullato la decisione di merito. La sentenza stabilisce che per una corretta valutazione prove indiziarie, tutti gli elementi indiziari (transazioni contestuali, sovrapprezzo, rapporti infragruppo) devono essere analizzati nel loro complesso e non singolarmente. L’errore dei giudici di secondo grado è stato quello di richiedere una prova ‘certa’, ignorando la forza probatoria complessiva degli indizi che suggerivano un’operazione di finanziamento mascherata, finalizzata a un’indebita detrazione d’imposta.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 11 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Valutazione Prove Indiziarie: La Cassazione detta le regole contro l’analisi frammentata

In materia fiscale, la linea tra un’operazione commerciale legittima e una costruzione artificiosa finalizzata all’evasione è spesso sottile. Una recente sentenza della Corte di Cassazione (n. 9166/2024) offre un’importante lezione sulla corretta valutazione prove indiziarie, criticando aspramente l’approccio ‘atomistico’ dei giudici di merito. Questo caso, riguardante una complessa operazione di leasing immobiliare, sottolinea come una visione d’insieme sia fondamentale per smascherare schemi elusivi.

I Fatti: Una Complessa Operazione Immobiliare Intragruppo

L’Amministrazione Finanziaria aveva emesso un avviso di accertamento nei confronti di una S.r.l., contestando un’indebita detrazione IVA per oltre 640.000 euro. L’importo derivava dal maxi canone iniziale di un contratto di leasing immobiliare. Secondo l’Ufficio, l’intera operazione era una frode volta a mascherare un finanziamento.

La ricostruzione dei fatti evidenziava una serie di passaggi sospetti, tutti avvenuti nello stesso giorno:
1. Una società (la ‘Società Venditrice’) acquistava un immobile per 14,7 milioni di euro.
2. Immediatamente dopo, la stessa società rivendeva il medesimo immobile a una società di leasing per 19 milioni di euro, con un ricarico di oltre il 30%.
3. La società di leasing concedeva quindi l’immobile in leasing alla S.r.l. contribuente, appartenente allo stesso gruppo della Società Venditrice.

L’operazione appariva, secondo il Fisco, palesemente antieconomica e finalizzata a ottenere liquidità e un vantaggio fiscale indebito.

La Decisione dei Giudici di Merito: un’analisi frammentata

Sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale avevano dato ragione alla società contribuente. In particolare, la Commissione Regionale (CTR) aveva ritenuto che l’Ufficio non avesse ‘completamente dimostrato’ la pretesa con una ‘prova certa ed attendibile’. I giudici avevano esaminato ogni singolo indizio (la contestualità delle operazioni, l’appartenenza al medesimo gruppo, la clausola di rendimento minimo) in modo isolato, concludendo che nessuno di essi, da solo, fosse sufficiente a provare la natura fittizia o abusiva dell’operazione.

L’Errata Valutazione Prove Indiziarie secondo la Cassazione

La Corte di Cassazione ha ribaltato completamente questa prospettiva, accogliendo il ricorso dell’Amministrazione Finanziaria. Il cuore della decisione risiede nella violazione dei principi che regolano il ragionamento presuntivo (art. 2727 e 2729 c.c.).

I giudici supremi hanno chiarito due punti fondamentali:
1. Lo standard probatorio: In ambito tributario, non è richiesta una prova ‘certa’. L’accertamento può legittimamente fondarsi su presunzioni, a condizione che gli indizi siano gravi, precisi e concordanti.
2. Il metodo di valutazione: L’errore capitale della CTR è stato procedere a una ‘disamina meramente atomistica’ degli indizi. La legge impone un giudizio globale e complessivo. Elementi che singolarmente possono apparire neutri o insufficienti, una volta collegati tra loro, possono acquisire una forza probatoria decisiva.

Le Motivazioni della Sentenza

La Cassazione ha spiegato che la CTR avrebbe dovuto considerare unitariamente la macroscopica e repentina variazione del prezzo di vendita, l’antieconomicità manifesta dell’operazione per la società di leasing (che acquistava a un prezzo gonfiato), e il fatto che tutte le parti (ad eccezione della società di leasing) appartenessero a un unico gruppo imprenditoriale. Questi elementi, visti nel loro insieme, non potevano essere liquidati come semplici coincidenze.

La Corte ha sottolineato che, sebbene un’operazione infragruppo non sia di per sé illegittima, essa deve essere analizzata con particolare attenzione quando si combina con altri fattori anomali. In questo caso, la concatenazione degli eventi suggeriva fortemente che lo scopo reale non fosse una compravendita seguita da un leasing, ma la concessione di un finanziamento mascherato per massimizzare la liquidità del gruppo e, al contempo, generare un credito IVA fittizio.

Le Conclusioni: Rinvio e Principio di Diritto

In conclusione, la sentenza è stata cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado. Quest’ultima dovrà riesaminare il caso attenendosi a un principio di diritto cruciale: la necessità di una valutazione prove indiziarie che sia complessiva e non frammentaria. Il giudice deve valutare se l’insieme degli indizi raccolti dall’Amministrazione Finanziaria, nella loro reciproca interazione, sia sufficiente a supportare la presunzione di un disegno elusivo. Questa decisione rafforza gli strumenti a disposizione del Fisco nella lotta alle costruzioni fiscali artificiose e ribadisce un principio fondamentale del processo logico-giuridico: l’insieme è spesso più significativo della somma delle sue singole parti.

Come deve essere valutata la prova in un contenzioso tributario basato su indizi?
La prova non deve essere ‘certa ed attendibile’ in senso assoluto. L’Amministrazione Finanziaria può basare la sua pretesa su prove presuntive (indizi), purché questi siano gravi, precisi e concordanti. I giudici devono valutare tutti gli indizi nel loro complesso (giudizio globale) e non in modo separato e ‘atomistico’.

Un’operazione tra società dello stesso gruppo è di per sé illegittima?
No, la sentenza chiarisce che la sola appartenenza delle società allo stesso gruppo non rende un’operazione inesistente o fraudolenta. Tuttavia, diventa un indizio rilevante se, insieme ad altri elementi come la palese antieconomicità delle singole operazioni, contribuisce a formare un quadro probatorio di elusione o frode.

Qual è stato l’errore principale commesso dalla Commissione Tributaria Regionale (CTR)?
L’errore principale è stato violare i principi del ragionamento presuntivo (art. 2729 c.c.). La CTR ha analizzato ogni singolo elemento dell’operazione (la contestualità, l’appartenenza al gruppo, la clausola di rendimento) in modo isolato, concludendo che nessuno di essi fosse di per sé sufficiente a provare la frode, omettendo di valutarne l’effetto combinato e la loro reciproca interazione.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 9166 Anno 2024

Civile Sent. Sez. 5 Num. 9166 Anno 2024

Presidente: NOME COGNOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 05/04/2024

Oggetto:

Accertamento

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 4834/2020 R.G. proposto da RAGIONE_SOCIALE , rappresentata e difesa dall’Avvocatura AVV_NOTAIO AVV_NOTAIO AVV_NOTAIO, pec , presso la quale è domiciliata in Roma, INDIRIZZO;

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE , rappresentato e difes o dall’AVV_NOTAIO, pec , presso il quale è domiciliato in INDIRIZZO INDIRIZZO, giusta procura in calce al controricorso;

-controricorrente e ricorrente incidentale – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio n. 7204/07/2018, depositata il 18 ottobre 2018.

Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 14 febbraio 2024 dal AVV_NOTAIO.

Udite le conclusioni formulate dal Pubblico Ministero, in persona del AVV_NOTAIO NOME AVV_NOTAIO, che ha concluso per il rigetto del ricorso.

Udito l’AVV_NOTAIO per l’RAGIONE_SOCIALE, che ha chiesto l’accoglimento del ricorso.

Udito l’AVV_NOTAIO per la contribuente, che ha chiesto il rigetto del ricorso.

FATTI DI CAUSA

L’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE emetteva avviso di accertamento nei confronti della RAGIONE_SOCIALE con cui contestava l’indebita detrazione Iva per l’anno 2005 per l’importo di € 646.140,00, relativa ad un maxi canone di leasing immobiliare.

L’Ufficio, in particolare, evidenziava che la condotta contestata si inseriva in una complessa operazione effettuata da una pluralità di soggetti così articolata:

in data 15 dicembre 2005 la società RAGIONE_SOCIALE aveva acquistato da RAGIONE_SOCIALE un immobile sito in Roma per l’importo di € 14.700.000,00, oltre Iva;

nella medesima data del 15 dicembre 2005 la RAGIONE_SOCIALE aveva ceduto il medesimo immobile a società di leasing, la RAGIONE_SOCIALE, per il prezzo di € 19.000.000,00, oltre Iva;

sempre nella stessa data, la RAGIONE_SOCIALE aveva concesso in leasing l’immobile alla RAGIONE_SOCIALE appartenente al medesimo gruppo della RAGIONE_SOCIALE, facenti capo agli imprenditori NOME COGNOME, NOME COGNOME e NOME COGNOME -con pagamento di un maxi canone iniz iale di € 3.230.000,00, oltre Iva.

Oltre a ciò, sempre contestualmente alla vendita a favore della società di leasing, la RAGIONE_SOCIALE stipulava con la RAGIONE_SOCIALE un preliminare di vendita per il medesimo immobile, in cui veniva previsto

che il contratto definitivo attribuisse a quest’ultima un reddito da locazioni minimo del 7% annuo.

Ne derivava che, per la repentina e immotivata sopravvalutazione dell’immobile di oltre il 30% nell’arco RAGIONE_SOCIALE transazioni intervenute nella stessa giornata, per la condotta antieconomica della RAGIONE_SOCIALE che aveva acquistato l’immobile ad un prezzo di gran lunga superiore a quello di mercato ed atteso l’omesso versamento RAGIONE_SOCIALE imposte da parte della RAGIONE_SOCIALE, l’intera operazione integrava una frode in quanto diretta a dissimulare la concessione di un finanziamento da parte della società di leasing al gruppo di riferimento RAGIONE_SOCIALE società RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE, da cui l’indebita detrazione.
RAGIONE_SOCIALE impugnava l’avviso contestando la ricostruzione dell’Ufficio e deducendo l’illegittimità dell’avviso per violazione dell’art. 37 bis d.P.R. n. 600 del 1973 e RAGIONE_SOCIALE sanzioni irrogate.

La Commissione tributaria provinciale di Roma accoglieva il ricorso. La sentenza era confermata dalla CTR in epigrafe, che riteneva non sufficientemente provate le operazioni svolte dalle singole società, di cui escludeva il carattere anomalo, la fittizietà e la natura abusiva.

L’RAGIONE_SOCIALE propone ricorso per cassazione con quattro motivi. Resiste la RAGIONE_SOCIALE con controricorso, proponendo altresì ricorso incidentale condizionato con un motivo.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Il primo motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 n. 3 c.p.c., violazione degli artt. 19 d.P.R. n. 633 del 1972 e 2697 c.c. per aver la CTR rigettato l’appello in quanto l’Ufficio non avrebbe ‘ completamente dimostrato la fondatezza della pretesa avanzata ‘, richiedendo una prova ‘certa ed attendibile’, così escludendo la rilevanza e la sufficienza di prove indiziarie e presuntive.

1.1. Il secondo motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 n. 3 c.p.c., violazione degli artt. 2727 e 2729 c.c. e 116 c.p.c. per aver la CTR, in

violazione dei principi e criteri del ragionamento presuntivo, proceduto ad una disamina meramente atomistica dei fatti e degli elementi indiziari, omettendo di considerarli nel loro complesso per valutarne l’efficacia indiziante nell’insieme.

1.2. Il terzo motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 n. 3 c.p.c., violazione e falsa applicazione degli artt. 1322, 1344 e 1418, secondo comma, c.c. e 19 d.P.R. n. 633 del 1972 per aver la CTR, nonostante l’immobile fosse già locato per un canone annuo di € 960.000,00, ritenuto che l’operazione fosse effettiva pur a fronte dell’abnorme sproporzione tra il prezzo di acquisto e quello di rivendita, effettuati nella stessa giornata, risolvendosi la clausola di rendimento minimo -pari al 7% annuo del prezzo e , dunque, ad € 1.330.000,00 come diretta a realizzare un indebito finanziamento e non a rimediare la sproporzione tra la redditività garantita e quella effettiva, già nota e stabilita per tutta la durata della locazione.
1.3. Il quarto motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 n. 3 c.p.c., violazione e falsa applicazione degli artt. 1372 e 2932 c.c. per aver ritenuto che la clausola di rendimento minimo, contenuta nel preliminare di vendita, esplicasse effetti a favore della società di leasing, terzo estraneo, sì da giustificare il maggior prezzo (pari a € 4.300.000,00) versato da quest’ultima per l’acquisto dell’immobile; né la suddetta clausola era idonea ad esplicare effetti anche tra le parti attesa la mancata successiva stipula del definitivo.
Il primo e il secondo motivo, che possono essere esaminati unitariamente perché logicamente connessi, sono complessivamente fondati.

2.1. Va preliminarmente escluso che i motivi siano inammissibili posto che le censure attingono l’asserita violazione dei principi in materia di onere della prova e, soprattutto, del corretto ragionamento

presuntivo, e non mirano ad una rivisitazione dell’apprezzamento del materiale probatorio da parte del giudice.

2.2. Appare opportuno partire dalla decisione impugnata.

La CTR ha esordito affermando che l’Ufficio « non ha completamente dimostrato la fondatezza della pretesa avanzata attraverso una serie di riscontri oggettivi o con fatti circostanziati da cui poteva in modo attendibile dimostrare che la mancanza di validità economica del finanziamento e l’esistenza di un disegno fraudolento », principio poi ribadito precisando che « le affermazioni dell’ufficio non sono suffragate da elementi certi e utili per trasformare i sospetti in prova certa ed attendibile ».
Nello specifico, inoltre, ha negato valore indiziario sia alla circostanza della contestualità RAGIONE_SOCIALE operazioni (« costituisce un dato non solo indiziario ma sicuramente inidoneo ad assurgere ad elemento di prova di una presunta fittizia operazione di sopravvalutazione, essendo invece evidente che in sede di valutazione della congruità del corrispettivo occorre tenere conto di una serie di elementi e circostanze che l’ufficio non ha dimostrato attraverso fatti circostanziati e determinanti »; poi, nuovamente, « non si può condividere la fittizietà dell’operazione posta in essere dall e società in quanto tutte le operazioni erano avvenute nello stesso giorno poiché nella fattispecie si ravvisa, invece, il requisito di certezza e di obbiettiva determinabilità del costo »), sia all’appartenenza al medesimo gruppo RAGIONE_SOCIALE società, richiamando, sul punto, il precedente della Corte n. 12044 del 2009.
Per contro, la RAGIONE_SOCIALE ha affermato che « la società ha dimostrato l’infondatezza della pretesa ed ha rilevato altresì che l’operazione non presenta anomalie ed ha significato che l’operazione non ha portato vantaggi fiscali ma era soltanto intesa a massimizzare la liquidità ottenibile dall’operaz ione di vendita finanziaria, con la conseguenza che non ha nessun rilievo il fatto che le società appartengano allo stesso

gruppo riconducibile a RAGIONE_SOCIALE », sottolineando che « nelle operazioni attivate non vi è nulla di anomalo ma sono solo operazioni genuine di compravendita commerciale, finanziate con società di leasing, in cui vi era abbinata una clausola di rendimento minimo garantito dell’immobile trasferito assolutamente lecita ed economicamente razionale che tendeva a far realizzare interessi contrattuali meritevoli di tutela ».

Da ciò la sentenza ha concluso che « non si può dubitare della liceità di tale contratto ed alla effettività AVV_NOTAIO stesso » posto che « il contratto di leasing infragruppo è un contratto atipico non risolvibile … in un contratto di mutuo con trasferimento fiduciario del bene a scopo di garanzia anche se i due contratti condividono una comune causa finanziaria »; ha altresì ritenuto privo di rilievo che l’immobile « era già locato a prezzi congrui di mercato » in quanto « la clausola di rendimento minimo ha determinato l’insorgenza di una obbligazione certa » poiché « consentiva alla venditrice , nell’ambito dell’autonomia negoziale, di massimizzare, il più possibile, il prezzo di vendita nell’immediato, con evidenti vantaggi di ordine finanziario, oltre che economico ».
2.3. In punto di diritto occorre poi rilevare che, come affermato da questa Corte, la violazione dell’art. 2697 c.c. « si configura nell’ipotesi in cui il giudice abbia attribuito l’onere della prova ad una parte diversa da quella che ne era gravata in applicazione di detta norma, non anche quando, a seguito di una incongrua valutazione RAGIONE_SOCIALE acquisizioni istruttorie, abbia ritenuto erroneamente che la parte onerata avesse assolto tale onere, poiché in questo caso vi è un erroneo apprezzamento sull’esito della prova, sindacabile in sede di legittimità solo per il vizio di cui all’art. 360, n. 5, c.p.c. » (Cass. n. 17313 del 19/08/2020; Sez. U, n. 20867 del 30/09/2020).
Quanto alla dedotta violazione dell’art. 2729 c.c. e dei principi che regolano il ragionamento presuntivo, inoltre, la giurisprudenza di legittimità ha tracciato il corretto procedimento logico del giudice di merito nella valutazione degli indizi, affermando che la gravità, precisione e concordanza richiesti dalla legge vanno ricavati dal loro complessivo esame, in un giudizio globale e non atomistico di essi (ciascuno dei quali può essere insufficiente), ancorché preceduto dalla considerazione di ognuno per individuare quelli significativi, perché è necessaria la loro collocazione in un contesto articolato, nel quale un indizio rafforza e ad un tempo trae vigore dall’altro in vicendevole completamento. Ciò che dunque rileva, in base a deduzioni logiche di ragionevole probabilità, non necessariamente certe, è che dalla valutazione complessiva emerga la sufficienza degli indizi, o anche di un solo significativo indizio, a supportare la presunzione semplice di fondatezza della pretesa, salvo l’ampio diritto del contribuente a fornire la prova contraria ( ex multis Cass. n. 12002/2017; Cass. n. 5374/2017; Cass. n. 37404 del 2021).
Orbene, la sentenza impugnata non ha attribuito l’onere della prova in capo ad una parte diversa da quella che ne era gravata seppure il percorso argomentativo presenti RAGIONE_SOCIALE criticità.

È sicuramente inesatto -come sembra emergere dai passaggi sopra esposti -che la prova deve essere completa e certa ben potendo la parte, fuori dalle ipotesi di legge di prova vincolata nella forma e/o nella sostanza, assolvere l’onere su essa incombente anche mediante indizi e il ricorso alla prova presuntiva.

Tale criticità, peraltro, rivela l’errore, in diritto, su cui è incorsa la CTR, la quale -in violazione dei principi del ragionamento presuntivo -ha chiaramente operato una valutazione meramente frammentaria ed atomistica dei singoli elementi di prova, escludendone, uno per uno, la significatività, senza, tuttavia, valutare il complesso degli stessi

nell’articolato contesto economico e operativo esistente, sì da poterne apprezzare la vicendevole iterazione, e ciò, tanto più, che la condotta evasiva oggetto di contestazione, cui andava rapportata la suddetta valutazione, era costituita da una asserita indebita sovrafatturazione.

È indubbio che la sola circostanza della stipula di un contratto di leasing immobiliare, anche intragruppo, ha una valenza assolutamente neutra ma tale elemento avrebbe dovuto essere posto in relazione alla accentuata contestualità RAGIONE_SOCIALE operazioni, caratterizzate da una macroscopica variazione del prezzo di vendita, di cui era contestata la manifesta antieconomicità e l’estraneità rispetto ai cri teri di mercato, con una inesatta invocazione degli stessi precedenti di questa Corte posto che la stessa sentenza n. 12044 del 2009 ha sì ritenuto -con riguardo al contratto di lease-back -che l’Amministrazione finanziaria non può ritenere, in sé, l’operazione inesistente e puramente apparente in base alla mera appartenenza allo stesso gruppo RAGIONE_SOCIALE società partecipanti all’accordo trilaterale e dalla contemporaneità RAGIONE_SOCIALE relative operazioni, salvo, però, « ove sia palese l’antieconomicità RAGIONE_SOCIALE singole operazioni stesse ».
E in tale prospettiva andava considerata, unitariamente, anche la stessa previsione della clausola di rendimento minimo che individuava un valore particolarmente elevato -oltre che l’avvenuto versamento della maxirata di canone, di cui parimenti era contestata l’antieconomicità tanto più a fronte della assai più contenuta entità del canone locatizio effettivo percepito per il rapporto in corso. E neppure va trascurato, sotto questo versante, che il preliminare di vendita, stipulato intergruppo, aveva ad oggetto un bene immobile che, contestualmente, era stato venduto, dallo stesso promittente, ad altra società (quella di leasing), da cui l’evidente parcellizzazione della valutazione della CTR.
Va altresì aggiunto, ad abundantiam , che, dalla lettura della sentenza, neppure è ben chiaro quali siano i fatti -oltre all’avvenuta stipula dei contratti, che, tuttavia, costituivano l’oggetto su cui si incentrava la verifica e non la prova – che avrebbero dimostrato che si trattava « solo di operazioni genuine di compravendita finanziaria », fatti che, per contro, avrebbero dovuto essere parimenti oggetto di considerazione unitaria unitamente a quelli addotti dall’Ufficio.

Il terzo e il quarto motivo restano assorbiti.

Passando all’esame del ricorso incidentale condizionato, la contribuente lamenta, con un unico motivo, l’omessa pronuncia da parte della CTR su restanti motivi proposti in appello (violazione dell’art. 37 bis, quarto comma, d.P.R. n. 600 del 1973; illegittimità RAGIONE_SOCIALE sanzioni).

5.1. Il motivo, e quindi il ricorso incidentale, è inammissibile.

Le suddette questioni, infatti, non sono state esaminate dalla CTR perché rimaste assorbite dall’accoglimento nel merito RAGIONE_SOCIALE doglianze, sicché, in quanto non esaminate nel precedente grado d’appello, non possono formare oggetto di delibazione da parte della Corte di cassazione.

Il relativo esame, dunque, deve essere rimesso al giudice di rinvio, salva l’eventuale ricorribilità per cassazione avverso la successiva sentenza che abbia affrontato le suddette questioni precedentemente ritenute superate.

In conclusione, in accoglimento del primo e del secondo motivo nei termini di cui in motivazione, assorbiti il terzo e il quarto, ed inammissibile il ricorso incidentale condizionato, la sentenza va cassata con rinvio, anche per le spese e per l’esame RAGIONE_SOCIALE questioni rimaste assorbite, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio che si atterrà ai principi esposti.

La Corte accoglie il primo e il secondo motivo del ricorso nei termini di cui in motivazione, assorbiti i restanti; dichiara inammissibile il ricorso incidentale condizionato; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia di secondo grado del Lazio, in diversa composizione, anche per le spese di legittimità e per l’esame RAGIONE_SOCIALE questioni rimaste assorbite.

Ai sensi dell’art. 13 comma 1 quater del d.P.R. n. 115/2002 dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte del ricorrente incidentale, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso incidentale se dovuto.

Deciso in Roma, il 14 febbraio 2024

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