Prova presuntiva: la valutazione completa degli indizi

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 11952/2024, ha chiarito i criteri per la valutazione della prova presuntiva negli accertamenti fiscali. La Corte ha cassato una sentenza di merito che aveva annullato un avviso di accertamento basato su un singolo indizio (fatture da una società estera), senza considerare altri elementi come la contabilità irregolare. La Suprema Corte ha ribadito che il giudice deve valutare analiticamente ogni indizio e poi sinteticamente l’intero quadro probatorio. Isolare un singolo elemento è un errore di diritto che invalida la decisione.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 14 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Prova Presuntiva: Come si Valuta nell’Accertamento Fiscale

Nell’ambito del diritto tributario, la prova presuntiva rappresenta uno strumento fondamentale per l’Amministrazione Finanziaria per contrastare l’evasione fiscale. Tuttavia, il suo utilizzo deve seguire regole precise per garantire il giusto equilibrio tra le esigenze dell’erario e i diritti del contribuente. Con l’ordinanza n. 11952 del 3 maggio 2024, la Corte di Cassazione è tornata a fare chiarezza sul corretto metodo di valutazione degli indizi, sottolineando l’obbligo per il giudice di considerare tutti gli elementi probatori nel loro complesso e non in modo isolato.

I Fatti del Caso

Una società a responsabilità limitata e i suoi soci impugnavano due avvisi di accertamento relativi a IRES, IRAP e IVA per gli anni 2004 e 2005. L’accertamento dell’Amministrazione Finanziaria si basava sull’omessa registrazione di fatture che sarebbero state emesse da una società con sede a San Marino. La Commissione Tributaria Regionale (CTR), in sede di rinvio, aveva dato ragione al contribuente, ritenendo che l’accertamento fosse fondato su un unico elemento indiziario (le fatture della società estera). Secondo la CTR, tale singolo indizio non era sufficiente a costituire una presunzione valida e a invertire l’onere della prova, che sarebbe risultato una vera e propria probatio diabolica per la società contribuente.

La Decisione della Corte di Cassazione

L’Amministrazione Finanziaria ricorreva in Cassazione, lamentando due vizi della sentenza della CTR:
1. Motivazione apparente: Si sosteneva che la motivazione della CTR fosse nulla in quanto non esplicitava le ragioni della decisione.
2. Violazione di legge sulla valutazione della prova: Si contestava l’errata applicazione delle norme sulla prova presuntiva, per aver la CTR svalutato l’indizio principale e, soprattutto, omesso di considerare altri elementi rilevanti emersi durante la verifica, come la non regolare tenuta delle scritture contabili e la mancata esibizione di documentazione richiesta.

La Suprema Corte ha rigettato il primo motivo, ritenendo la motivazione della CTR non apparente, ma semplicemente una valutazione di merito (seppur errata). Ha invece accolto il secondo motivo, cassando la sentenza e rinviando la causa a un’altra sezione della CTR per un nuovo esame.

Le motivazioni della Corte sulla prova presuntiva

Il cuore della decisione risiede nel principio che regola la valutazione della prova presuntiva. La Cassazione ha ribadito che le informazioni ricevute da amministrazioni fiscali estere, specialmente in materia di imposte armonizzate come l’IVA, costituiscono un valido elemento indiziario. Un indizio di tale rilevanza, ha precisato la Corte, può essere sufficiente, anche da solo, a costituire una presunzione grave, precisa e concordante.

L’errore fondamentale della CTR è stato quello di isolare questo indizio e valutarlo singolarmente, senza metterlo in relazione con gli altri elementi a disposizione. La Corte ha ricordato che il procedimento logico che il giudice deve seguire si articola in due fasi:
1. Valutazione analitica: Il giudice deve esaminare ogni singolo indizio per verificarne la potenziale efficacia probatoria, scartando quelli irrilevanti.
2. Valutazione sintetica e complessiva: Successivamente, deve valutare tutti gli indizi residui nel loro insieme, per accertare se la loro combinazione sia in grado di fornire una valida prova presuntiva, anche qualora i singoli elementi, considerati atomisticamente, non raggiungessero la piena certezza.

Nel caso di specie, la CTR ha omesso completamente la seconda fase, ignorando elementi cruciali come la contabilità irregolare e la mancata produzione di documenti, che, uniti alle informazioni provenienti da San Marino, avrebbero potuto rafforzare notevolmente il quadro presuntivo a favore dell’Ufficio.

Conclusioni: implicazioni pratiche

L’ordinanza in commento offre un’importante lezione procedurale: un accertamento basato su presunzioni non può essere smontato attaccando un singolo indizio. La difesa del contribuente, così come la valutazione del giudice, deve necessariamente confrontarsi con la totalità degli elementi probatori raccolti dall’Amministrazione Finanziaria. Ignorare elementi come una contabilità disordinata o la mancata collaborazione in fase di verifica è un errore che può costare caro in giudizio. La prova presuntiva si costruisce come un mosaico: ogni tessera contribuisce all’immagine finale, e valutarne solo una significa non comprendere l’opera nel suo complesso.

Un accertamento fiscale può basarsi esclusivamente sulla prova presuntiva?
Sì, un accertamento fiscale può fondarsi su presunzioni, a condizione che queste siano gravi, precise e concordanti. Come chiarito dalla Corte, anche un solo indizio, se dotato di particolare rilevanza, può essere sufficiente a costituire una presunzione valida ai fini dell’accertamento.

Le informazioni provenienti da autorità fiscali estere hanno valore probatorio in Italia?
Sì, la Corte di Cassazione ha confermato che le informative provenienti da amministrazioni estere, specialmente in materie armonizzate come l’IVA, rientrano tra gli ‘altri atti o documenti’ su cui si può fondare l’accertamento e possiedono piena valenza indiziaria.

Qual è il corretto procedimento che un giudice deve seguire per valutare una prova presuntiva?
Il giudice deve seguire un procedimento in due fasi. Prima, una valutazione analitica di ogni singolo elemento indiziario per verificarne la rilevanza. Poi, una valutazione complessiva e sintetica di tutti gli indizi considerati insieme, per accertare se la loro combinazione sia in grado di fornire una prova presuntiva valida e coerente.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 11952 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 11952 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: NONNO NOME

Data pubblicazione: 03/05/2024

Oggetto: Tributi – Avviso di accertamento – Presunzioni.

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 13069/2020 R.G. proposto da RAGIONE_SOCIALE , in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello RAGIONE_SOCIALE, presso la quale è domiciliata in Roma, INDIRIZZO;

-ricorrente -contro

RAGIONE_SOCIALE , in persona del legale rappresentante pro tempore , COGNOME NOME e COGNOME NOME ;

-intimati – avverso la sentenza della RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE del RAGIONE_SOCIALE n. 1437/01/19 depositata il 12 marzo 2019.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 16 ottobre 2023 dal Consigliere NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

Con sentenza n. 1437/01/19 del 12/03/2019 la RAGIONE_SOCIALE (di seguito CTR), adita quale giudice del rinvio, rigettava l’appello proposto dalla RAGIONE_SOCIALE (di seguito RAGIONE_SOCIALE) nei confronti della sentenza n. 445/53/12 della

RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE provinciale di Roma (di seguito CTP), che aveva accolto il ricorso di RAGIONE_SOCIALE (di seguito RAGIONE_SOCIALE) e dei soci NOME e NOME COGNOME avverso due avvisi di accertamento concernenti IRES, IRAP e IVA relative agli anni d’imposta 2004 e 2005 .

1.1. Come si evince dalla sentenza impugnata, gli atti impositivi riguardavano le conseguenze reddituali derivanti dal l’omessa registrazione di fatture emesse da RAGIONE_SOCIALE, società di diritto sammarinese.

1.2. La CTR rigettava l’appello di NOME evidenziando che: a) gli accertamenti si fondavano sull’unico elemento indiziario costituito dall’emissione di fatture da parte della RAGIONE_SOCIALE; b) detto elemento non poteva «costituire il fatto noto dal quale far discendere il fatto ignoto contenuto nell’accertamento in oggetto», posto che non era stato addotto «nessun altro elemento»; c) non poteva addossarsi l’onere della prova contraria in capo alla società contribuente, trattandosi di una probatio diabolica .
NOME impugnava la sentenza della CTR con ricorso per cassazione, affidato a due motivi.

RAGIONE_SOCIALE e soci non si costituivano in giudizio, restando pertanto intimati.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso NOME deduce la nullità della sentenza e del procedimento per violazione e falsa applicazione degli artt. 36 e 61 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, nonché dell’art. 132 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., per avere la CTR reso motivazione apparente e per non avere considerato gli elementi indiziari forniti dall’Ufficio.

1.1. Il motivo è infondato.

1.2. Secondo la giurisprudenza di questa Corte, « la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da “error in procedendo”, quando, benché graficamente esistente, non renda,

tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture » (così Cass. S.U. n. 22232 del 03/11/2016; conf. Cass. n. 13977 del 23/05/2019).

1.3. Nel caso di specie la CTR ha affermato che l’accertamento si fonda su di un unico elemento indiziario (l’emissione di fatture nei confronti della società contribuente) e ha valutato detto elemento insufficiente a supportare l’accertamento e, conseguen temente, a determinare l’inversione dell’onere della prova.

1.4. Trattasi di motivazione niente affatto apparente, essendo pienamente idonea a rendere palese la ratio decidendi , con conseguente infondatezza del motivo proposto.

Con il secondo motivo di ricorso si contesta violazione e falsa applicazione dell’art. 10 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (Testo Unico RAGIONE_SOCIALE Imposte sui Redditi – TUIR), degli artt. 2697, 2727 e 2729 cod. civ., dell’art. 23 del d.m. 24 dicembre 1993, dell’art. 54, terzo e quarto comma, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 e degli artt. 115 e 116 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR erroneamente ritenuto che l’accertamento si fondi su di un unico elemento presuntivo, con ciò svalutando la portata di tale elemento indiziario (informazioni rese dall’Autorità sammarinese) e, soprattutto, non valutando, insieme a detto elemento presuntivo, anche gli altri elementi indicati nel processo verbale di constatazione, costituiti dalla non regolare tenuta RAGIONE_SOCIALE scritture contabili e dalla mancata esibizione della documentazione contabile richiesta.
2.1. Il motivo è fondato.

2.2. Secondo la giurisprudenza di questa Corte, « tra gli “altri atti o documenti” in possesso dell’amministrazione, sui quali può fondarsi

l’accertamento, ai sensi dell’art. 54, comma 3, del d.P.R. n. 633 del 1972, rientrano anche le informative di amministrazioni estere riguardo ad indagini che, per essere svolte in territorio estero in materia di imposte armonizzate, non potrebbero essere compiute dall’Amministrazione italiana, derivando l’efficacia probatoria di tali fonti dal sistema stesso dell’IVA, quale imposta armonizzata, secondo l’art. 65 del citato d.P.R. n. 633 e l’art. 55 del d.l. n. 331 del 1993, conv., con modif., dalla l. n. 427 del 1993, oltre che dalla normativa unionale e internazionale di riferimento » (Cass. n. 15666 del 17/05/2022; Cass. n. 21352 del 30/11/2012; Cass. n. 3427 del 12/02/2010).
2.3. Ne consegue che la CTR ha erroneamente trascurato, anche ai fini RAGIONE_SOCIALE conseguenze in tema di imposte dirette, la valenza indiziaria RAGIONE_SOCIALE informazioni ricevute dall’Autorità sammarinese : trattasi di indizio di tale rilevanza che avrebbe potuto costituire, anche da solo, una presunzione grave e precisa ai fini dell’accertamento ( cfr. Cass. n. 27552 del 30/10/2018).

2.4. In ogni caso, è noto che « La prova presuntiva (o indiziaria) esige che il giudice prenda in esame tutti i fatti noti emersi nel corso dell’istruzione, valutandoli tutti insieme e gli uni per mezzo degli altri » (Cass. n. 3703 del 09/03/2012). In particolare, il giudice « è tenuto a seguire un procedimento che si articola necessariamente in due momenti valutativi: in primo luogo, occorre una valutazione analitica degli elementi indiziari per scartare quelli intrinsecamente privi di rilevanza e conservare, invece, quelli che, presi singolarmente, presentino una positività parziale o almeno potenziale di efficacia probatoria; successivamente, è doverosa una valutazione complessiva di tutti gli elementi presuntivi isolati per accertare se essi siano concordanti e se la loro combinazione sia in grado di fornire una valida prova presuntiva, che magari non potrebbe dirsi raggiunta con certezza considerando atomisticamente uno o alcuni di essi » (così Cass. n. 9059
del 12/04/2018; si vedano altresì Cass. n. 18822 del 16/07/2018; Cass. n. 27410 del 25/10/2019).

2.5. Affermando che AE avrebbe fornito un unico elemento presuntivo (peraltro, di particolare pregnanza, come sopra evidenziato), la CTR ha omesso di valutare gli ulteriori elementi indiziari prodotti dall’Amministrazione finanziaria e costituiti dalla non regolare tenuta RAGIONE_SOCIALE scritture contabili e dalla mancata esibizione della documentazione contabile richiesta; e ciò senza fornire al riguardo alcuna giustificazione.

In conclusione, va accolto il secondo motivo di ricorso, rigettato il primo. La sentenza impugnata va cassata in relazione al motivo accolto e rinviata alla Corte di giustizia RAGIONE_SOCIALE di secondo grado del RAGIONE_SOCIALE, in diversa composizione, per nuovo esame e per le spese del presente procedimento.

P.Q.M.

La Corte accoglie il secondo motivo, rigettato il primo; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla Corte di giustizia RAGIONE_SOCIALE di secondo grado del RAGIONE_SOCIALE, in diversa composizione, anche per le spese del presente procedimento.

Così deciso in Roma il 16 ottobre 2023.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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