Prestazioni accessorie: guida alla corretta IVA

Una società di costruzioni e l’Agenzia delle Entrate erano in disputa sulla corretta aliquota IVA per gli acconti “prima casa”, la deducibilità di un costo e l’IVA sulle opere di urbanizzazione. La Cassazione ha chiarito che per la “prima casa”, l’atto definitivo è decisivo per l’IVA agevolata. Ha inoltre affermato che un costo è deducibile se inerente all’attività, anche se esistevano alternative. Infine, ha stabilito che servizi come le opere di urbanizzazione hanno una propria aliquota IVA e non sono sempre considerate prestazioni accessorie.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 11 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Prestazioni accessorie: la Cassazione chiarisce la disciplina IVA

La corretta applicazione dell’IVA, specialmente nel settore immobiliare, è fonte di continui dibattiti. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione affronta temi cruciali come l’aliquota sugli acconti per la ‘prima casa’, la deducibilità dei costi aziendali e la qualificazione delle prestazioni accessorie. Questa decisione offre importanti chiarimenti per le imprese di costruzione e i professionisti del settore, delineando i confini tra le scelte gestionali dell’imprenditore e il controllo dell’Amministrazione Finanziaria.

I Fatti del Caso: Un Triplice Contenzioso Tributario

Una società di costruzioni si è trovata al centro di una controversia con l’Agenzia delle Entrate su tre fronti principali:
1. IVA sugli acconti ‘Prima Casa’: L’azienda aveva applicato l’aliquota IVA agevolata del 4% sugli acconti ricevuti tramite contratti preliminari, anche se gli acquirenti avrebbero dichiarato il possesso dei requisiti per l’agevolazione ‘prima casa’ solo nell’atto di compravendita definitivo. L’Agenzia contestava tale pratica, pretendendo l’applicazione dell’aliquota ordinaria sugli acconti.
2. Deducibilità di un costo: La società aveva pagato una somma a un’altra impresa per risolvere consensualmente un contratto preliminare di vendita. L’Agenzia riteneva questo costo indeducibile perché ‘antieconomico’, sostenendo che l’azienda avrebbe potuto risolvere il contratto senza alcun esborso avvalendosi di una clausola risolutiva espressa.
3. IVA sulle opere di urbanizzazione: L’impresa aveva applicato l’IVA al 4% anche per le opere di urbanizzazione (primarie e secondarie) realizzate nell’ambito di un subappalto, considerandole accessorie alla costruzione del complesso immobiliare principale. L’Agenzia, invece, sosteneva che tali opere dovessero essere soggette all’aliquota specifica del 10%.

L’Analisi della Corte: Prestazioni accessorie e Inerenza dei Costi

La Corte di Cassazione, riunendo i ricorsi di entrambe le parti, ha esaminato nel dettaglio ogni questione, fornendo una lettura chiara dei principi normativi e della giurisprudenza europea.

Acconti ‘Prima Casa’ e IVA Agevolata: Vale l’Atto Definitivo

Sul primo punto, la Corte ha dato ragione all’impresa. I giudici hanno stabilito che la legge consente di effettuare la dichiarazione per beneficiare dell’aliquota agevolata ‘prima casa’ anche direttamente nell’atto definitivo di acquisto. Non è obbligatorio che tale dichiarazione sia presente già nel contratto preliminare. Di conseguenza, è legittimo applicare l’IVA agevolata anche sugli acconti, a condizione che al momento della stipula del contratto definitivo i requisiti sussistano e vengano formalmente dichiarati. La pretesa sanzionatoria dell’Agenzia è stata quindi ritenuta illegittima.

Deducibilità dei Costi: Il Principio di Inerenza va oltre l’Antieconomicità

Anche sulla questione della deducibilità, la Corte ha accolto le ragioni della società. È stato ribadito il principio pacifico secondo cui la deducibilità di un costo dipende dalla sua inerenza all’attività d’impresa. L’Amministrazione Finanziaria non può negare la deducibilità basandosi su un mero giudizio di ‘antieconomicità’ o convenienza. L’imprenditore ha la libertà di fare le sue scelte gestionali. In questo caso, l’azienda aveva fornito valide giustificazioni per il pagamento (evitare un lungo contenzioso, ottenere una rapida cancellazione della trascrizione del preliminare, e poter rivendere gli immobili a un prezzo maggiore), dimostrando l’inerenza del costo. Spettava all’Agenzia provare l’illogicità o l’inattendibilità del comportamento imprenditoriale, cosa che non è avvenuta.

Opere di Urbanizzazione: Non sempre sono Prestazioni Accessorie

Sull’ultimo punto, la Corte ha dato ragione all’Agenzia delle Entrate. I giudici hanno chiarito che, ai fini IVA, ogni prestazione deve essere considerata, di regola, distinta e indipendente. Le opere di urbanizzazione primaria e secondaria sono specificamente disciplinate dalla legge, che prevede un’aliquota IVA del 10%. Per considerarle prestazioni accessorie a un’opera principale (e quindi soggette alla stessa aliquota, potenzialmente inferiore), è necessario un esame rigoroso. La Corte ha specificato che il carattere accessorio va valutato in relazione alle parti del contratto (in questo caso, tra la società costruttrice e la subappaltatrice) e non rispetto al beneficiario finale (l’acquirente dell’immobile). La semplice funzionalità al completamento del complesso immobiliare non basta a configurare l’accessorietà se le opere hanno un’utilità autonoma e sono disciplinate da un’aliquota propria.

Le Motivazioni della Decisione

La decisione della Corte si fonda su un’attenta interpretazione delle norme nazionali e dei principi consolidati dalla giurisprudenza dell’Unione Europea. Per quanto riguarda le prestazioni accessorie, la motivazione centrale è che la valutazione non può essere astratta ma deve basarsi sulla causa del contratto specifico tra le parti coinvolte. Un servizio non diventa accessorio solo perché funzionale a un obiettivo finale che coinvolge terzi; deve essere un mezzo per fruire al meglio della prestazione principale all’interno dello stesso rapporto contrattuale. Le opere di urbanizzazione, avendo una loro specifica previsione normativa e un’utilità intrinseca, non possono essere automaticamente assorbite nel regime fiscale della costruzione edilizia principale. Sulla deducibilità dei costi, la Corte ha ribadito la libertà delle scelte imprenditoriali, motivando che il controllo fiscale non può spingersi fino a sostituire le valutazioni di convenienza dell’imprenditore. L’inerenza è un concetto qualitativo (il costo è legato all’attività?), non quantitativo (il costo è congruo?). Infine, in merito all’IVA sulla ‘prima casa’, la motivazione risiede nel dettato letterale della norma, che permette di rendere la dichiarazione necessaria per l’agevolazione anche in sede di atto definitivo, rendendo così legittima l’applicazione dell’aliquota ridotta sin dagli acconti.

Conclusioni: Implicazioni Pratiche della Sentenza

L’ordinanza ha conseguenze significative per le imprese del settore edile. Innanzitutto, offre maggiore certezza nella gestione fiscale dei contratti preliminari per immobili ‘prima casa’, legittimando l’applicazione dell’IVA agevolata sugli acconti. In secondo luogo, rafforza le difese dei contribuenti contro contestazioni di indeducibilità basate su generici giudizi di antieconomicità, a patto che l’impresa possa documentare la logica commerciale delle proprie scelte. Infine, richiama a una maggiore cautela nella qualificazione delle prestazioni accessorie, spingendo le aziende a valutare attentamente se un servizio, pur collegato, non sia soggetto a una propria e autonoma disciplina IVA, come nel caso delle opere di urbanizzazione.

È possibile applicare l’IVA agevolata ‘prima casa’ sugli acconti se la dichiarazione dei requisiti avviene solo nel contratto definitivo?
Sì, la Corte di Cassazione ha stabilito che è legittimo applicare l’aliquota IVA agevolata sugli acconti versati in sede di contratto preliminare, anche se la dichiarazione formale del possesso dei requisiti da parte dell’acquirente avviene solo al momento della stipula del contratto definitivo di compravendita.

Un costo sostenuto da un’azienda può essere considerato non deducibile solo perché esisteva un’alternativa più economica?
No, la Corte ha chiarito che il principio di inerenza non si basa su un giudizio di convenienza o economicità. Un costo è deducibile se è correlato all’attività d’impresa. L’Amministrazione Finanziaria non può negare la deducibilità solo perché l’imprenditore avrebbe potuto scegliere un’opzione meno costosa, a meno che non dimostri l’illogicità o l’inattendibilità della scelta imprenditoriale.

Le opere di urbanizzazione realizzate nell’ambito di un progetto edilizio sono sempre considerate prestazioni accessorie alla costruzione principale ai fini IVA?
No, la Corte ha stabilito che le opere di urbanizzazione primaria e secondaria sono soggette alla specifica aliquota IVA del 10% prevista dalla legge. Non possono essere considerate automaticamente prestazioni accessorie alla costruzione degli immobili (soggetta a un’aliquota diversa), poiché hanno una loro autonomia e utilità e la loro accessorietà va valutata in modo restrittivo, con riferimento esclusivo alle parti del contratto d’appalto.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 9086 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 9086 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 05/04/2024

RAGIONE_SOCIALE

-intimata – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Liguria n. 926/01/2014, depositata il 16.09.2014;

sul ricorso iscritto al n. 8315/2015 R.G. proposto da

RAGIONE_SOCIALE, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, INDIRIZZO;

-ricorrente –

Oggetto:

Tributi – IVA –

Prestazioni accessorie

ordinanza

sul ricorso iscritto al n. 7161/2015 R.G. proposto da

RAGIONE_SOCIALE , rappresentata e difesa dagli avvocati NOME COGNOME, NOME COGNOME e NOME COGNOME, con domicilio eletto presso lo studio del terzo in RomaINDIRIZZO INDIRIZZO, giusta procura speciale in calce al ricorso;

-ricorrente –

Contro

-controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della

Liguria n. 926/01/2014, depositata il 16.09.2014;

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 6 dicembre 2023 dal Consigliere NOME COGNOME.

RILEVATO CHE

La CTP di Genova accoglieva parzialmente il ricorso proposto dalla RAGIONE_SOCIALE avverso l ‘avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO/2010, per imposte dirette, IVA e sanzioni, in relazione all’anno 2008;

con la sentenza indicata in epigrafe, la CTR della Liguria rigettava sia l’appello principale proposto dall’RAGIONE_SOCIALE sia quello incidentale proposto dalla contribuente, rilevando, per quanto ancora qui interessa, che:

-il primo giudice aveva correttamente escluso la violazione dell’omessa autofatturazione RAGIONE_SOCIALE prestazioni rese dalla RAGIONE_SOCIALE per l’esecuzione di opere di urbanizzazione primaria e secondaria con aliquota IVA agevolata al 4%, in luogo di quella del 10%, ritenuta corretta dall’Ufficio, in quanto si trattava di opere rese sulla base di un unico contratto di subappalto, che erano accessorie e funzionali al completamento del complesso immobiliare;

-andava confermato il rilievo riguardante il mancato assoggettamento degli acconti ricevuti sulla base dei contratti preliminari di compravendita degli immobili all’aliquota IVA del 10% ,

in quanto in detti preliminari non risultava indicato espressamente il possesso dei requisiti necessari per beneficiare dell’agevolazione ‘prima casa’, essendo irrilevante che i prescritti requisiti fossero stati indicati nei successivi atti definitivi di trasferimento della proprietà degli immobili;

di conseguenza, per la irregolare fatturazione andavano irrogate le previste sanzioni, come rideterminate dal primo giudice, in quanto non vi era alcuna obiettiva incertezza sull’applicazione della relativa disposizione normativa;

altrettanto fondato risultava il recupero effettuato con riferimento alla ritenuta indeducibilità del costo di € 33.650,10, dedotto dalla RAGIONE_SOCIALE nell’esercizio 2008, quale quota parte del compenso di € 400.000,00 riconosciuto dalla stessa alla NOME a fronte della risoluzione consensuale del contratto di compravendita stipulato in data 16.10.2005, in quanto la contribuente avrebbe potuto avvalersi della clausola risolutiva espressa, inserita nel contratto, senza corrispondere alcun esborso alla NOME;
la contribuente impugnava la sentenza della CTR con ricorso per cassazione, affidato a quattro motivi;

-l’RAGIONE_SOCIALE rimaneva intimata;

il ricorso è stato iscritto a ruolo al n. 7161/2015 R.G.;

anche l ‘RAGIONE_SOCIALE impugnava la sentenza della CTR con ricorso per cassazione, affidato ad un unico motivo;

la contribuente resisteva con controricorso;

il ricorso è stato iscritto a ruolo al n. 8315/NUMERO_DOCUMENTO R.G.

CONSIDERATO CHE

Preliminarmente, va disposta la riunione del ricorso iscritto al n. NUMERO_DOCUMENTO R.G. al ricorso iscritto al n. NUMERO_DOCUMENTO R.G., di iscrizione più risalente, trattandosi di ricorsi proposti avverso la medesima sentenza;

-poiché il ricorso proposto dall’RAGIONE_SOCIALE è stato notificato in data 16.03.2015 e, quindi, dopo quello proposto dalla contribuente (notificato in data 12.03.2015), va qualificato come ricorso incidentale quello iscritto al n. 8315/2015 R.G.;

ciò premesso, con il primo motivo del ricorso riunito, iscritto al n. 7161/2015 R.G., la contribuente deduce la violazione e falsa applicazione della nota II bis all’art. 1 Tariffa, parte prima, del d.P.R. n. 131 del 1986, richiamato dalla disposizione di cui al n. 21 della Tariffa, parte II, allegata al d.P.R. n. 633 del 1972, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR ritenuto che, in assenza della dichiarazione resa nel contratto preliminare circa il possesso dei requisiti per beneficiare dell’aliquota IVA agevolata per l’acquisto della ‘prima casa’, agli acconti dovesse applicarsi l’aliquota ordinaria, anche se detta dichiarazione viene resa nell’atto di acquisto;
il motivo è fondato;

secondo il comma 2 della nota II-bis della parte prima della Tariffa allegata al d.P.R. n. 131 del 1986, “In caso di cessioni soggette ad imposta sul valore aggiunto le dichiarazioni di cui alle lettere a), b) e c) del comma 1, comunque riferite al momento in cui si realizza l’effetto traslativo, possono essere effettuate, oltre che nell’atto di acquisto, anche in sede di contratto preliminare” ;

-come ha già condivisibilmente affermato questa Corte, l’eventuale pretesa impositiva sulla differenza dell’aliquota IVA applicata deve ritenersi illegittima, in quanto le somme anticipatamente incassate, a qualsiasi titolo (acconto o caparra confirmatoria), dalla società contribuente per la vendita degli immobili, a condizione che siano ricomprese nel prezzo della compravendita indicato nell’atto di acquisto definitivo, vanno sottoposte a tassazione agevolata, purché al momento della stipula del contratto definitivo sussistano in capo
all’acquirente i requisiti per fruirne e lo stesso ne abbia fatto espressa dichiarazione in detto atto definitivo (Cass. n. 5943 dell’8/03/2017);

di conseguenza, qualora gli acquirenti abbiano diritto di fruire dell’agevolazione, va esclusa anche la pretesa sanzionatoria per irregolare fatturazione, essendo indifferente che abbiano reso la prescritta dichiarazione sulla sussistenza dei requisiti per usufruire dell’aliquota agevolata in sede di stipulazione del contratto preliminare o solo al momento della conclusione del contratto definitivo, dato che il legislatore espressamente riferisce la rilevanza di detta dichiarazione alla realizzazione dell’effetto traslativo che scaturisce, appunto, soltanto dalla stipulazione del contratto definitivo (Cass. n. 20077 del 2/06/2022);
-con il secondo motivo, deduce la nullità della sentenza per violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., per avere la CTR omesso di pronunciarsi sul motivo dell’appello incidentale proposto dalla contribuente, riguardante la contraddittorietà del rilievo con il quale l’RAGIONE_SOCIALE ha ritenuto, da un lato, di applicare una sanzione formale per la pretesa irregolare fatturazione, senza addebito d’imposta, parametrata ad un’asserita imposta non versata, sebbene non prevista da alcuna norma di legge, con conseguente violazione del principio di legalità di cui all’art. 3 della l. n. 472 del 1997;
con il terzo motivo, lamenta la nullità della sentenza impugnata per violazione dell’art. 132, comma 1, cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., per motivazione apparente, non avendo la CTR indicato gli elementi sulla base dei quali non ha ravvisato alcuna obiettiva incertezza sulla portata precettiva della contestata violazione;

-l’esame dei predetti motivi è assorbito dall’accoglimento del primo motivo;

-con il quarto motivo, deduce la violazione dell’art. 109, comma 5, del TUIR, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR confermato l ‘i ndeducibilità del costo riguardante l’esborso pagato alla NOME per la risoluzione consensuale del contratto preliminare, sebbene si trattasse di un costo inerente, in quanto funzionale alla normale attività imprenditoriale della contribuente, altrimenti non avrebbe potuto essere portato ad incremento RAGIONE_SOCIALE rimanenze finali del periodo d’imposta;
– il motivo è fondato;

costituisce orientamento pacifico di questa Corte quello secondo il quale, in tema di imposte sui redditi RAGIONE_SOCIALE società, la deducibilità di costi ed oneri richiede la loro inerenza all’attività di impresa, da intendersi come necessità di riferire i costi sostenuti all’esercizio dell’attività imprenditoriale, escludendo quelli che si collocano in una sfera estranea ad essa, senza che si debba compiere alcuna valutazione in termini di utilità – anche solo potenziale ed indiretta secondo una valutazione qualitativa e non quantitativa, la cui prova, in caso di contestazioni dell’amministrazione finanziaria, è a carico del contribuente, dovendo egli provare e documentare l’imponibile maturato e, quindi, l’esistenza e la natura del costo, i relativi fatti giustificativi e la sua concreta destinazione alla produzione, quale atto di impresa perché in correlazione con l’attività di impresa e non ai ricavi in sé ( ex multis , Cass. n. 24880 del 18.08.2022);
recentemente è stato anche precisato che ‘ l’antieconomicità di un costo – intesa, in particolare, come sproporzione fra la spesa e l’utilità che ne deriva, avuto riguardo agli ulteriori dati contabili dell’impresa può fungere da elemento sintomatico del difetto di inerenza. In tale ultimo caso, ove il contribuente indichi i fatti che consentano di ricondurre il costo all’attività d’impresa, l’Amministrazione è tenuta a dimostrare, se del caso anche con ricorso ad indizi, gli ulteriori

elementi addotti in senso contrario, in particolare evidenziando l’inattendibilità della condotta del contribuente’ (Cass. n. 33568 del 15/11/2022);

-nella specie, l’Amministrazione aveva contestato l’inerenza del costo afferente all’esborso sostenuto dalla contribuente per la risoluzione consensuale del contratto stipulato con la NOME, evidenziandone l’antieconomicità, in considerazione della clausola risolutiva espressa, inserita in detto contratto, che ne avrebbe consentito la risoluzione senza alcuna controprestazione;

la CTR non si è attenuta ai richiamati principi, limitandosi a sostenere che la contribuente avrebbe potuto avvalersi della clausola risolutiva espressa;

a fronte dei specifici fatti indicati dalla contribuente (quali, in via meramente esemplificativa, un maggior margine di profitto ricavabile dalla vendita degli immobili retrocessi, a seguito dell’incremento del prezzo di vendita; l’immediata cancellazione della trascrizione del contratto preliminare; la possibilità di adempiere ai contratti preliminari stipulati con i terzi; i tempi e i costi necessari per la definizione di un contenzioso che si sarebbe instaurato a seguito della risoluzione unilaterale del contratto), al fine di ricondurre tale costo all’attività di impresa , i giudici di appello avrebbero dovuto verificare se l’Amministrazione aveva dimostrato ulteriori elementi contrari , diretti a corroborare l’illogicità della spesa nell’ottica di un comportamento imprenditoriale inattendibile;
-passando ad esaminare il ricorso incidentale, iscritto al n. NUMERO_DOCUMENTO R.G., con l’unico motivo, l’ RAGIONE_SOCIALE deduce la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 12, comma 1, del d.P.R. n. 633 del 1972 e del punto 127 -quinquies della Tabella A parte III allegata al d.P.R. n. 633 del 1972, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR ritenuto erroneamente

applicabile all’esecuzione RAGIONE_SOCIALE opere di urbanizzazione primaria e secondaria la medesima aliquota agevolata al 4%, prevista per la realizzazione del complesso immobiliare, considerandole accessorie, sebbene si trattasse di opere che potevano rispondere a finalità proprie e ulteriori rispetto alla costruzione di edifici abitativi e commerciali e per le quali si doveva applicare in ogni caso la disciplina speciale di cui al n. 127 -quinquies della Tabella A Parte III allegata al d.P.R. n. 633 del 1972, che prevede l’aliquota IVA del 10%;
il motivo è fondato;

la questione prospettata dalla ricorrente riguarda il riconoscimento, ai fini tributari, del carattere dell’accessorietà RAGIONE_SOCIALE prestazioni;

-l’art. 12 del d.P.R. n. 633 del 1972 stabilisce che (comma 1); ‘Il trasporto, la posa in opera, l’imballaggio, il confezionamento, la fornitura di recipienti o contenitori e le altre cessioni o prestazioni accessorie ad una cessione di beni o ad una prestazione di servizi, effettuati direttamente dal cedente o prestatore ovvero per suo conto e a sue spese, non sono soggetti autonomamente all’imposta nei rapporti fra le parti dell’operazione principale. Se la cessione o prestazione principale è soggetta all’imposta, i corrispettivi RAGIONE_SOCIALE cessioni o prestazioni accessorie imponibili concorrono a formarne la base imponibile.’ (comma 2) ‘Se la cessione o prestazione principale è soggetta all’imposta, i corrispettivi RAGIONE_SOCIALE cessioni o prestazioni accessorie imponibili concorrono a formarne la base imponibile’ ;
le opere di urbanizzazione primaria e secondaria ricomprese nella Tab A parte III n. 127-quinquies), allegata al d.P.R. n. 633 del 1972, sono assoggettate ad aliquota IVA del 10%;

al fine di stabilire se alle opere di urbanizzazione, realizzate in occasione della costruzione del complesso edilizio di cui si discute, doveva applicarsi l’aliquota del 10% di cui al citato n. 127 -quinquies o

quella agevolata del 4%, a cui era stata assoggettata la realizzazione di detto edificio, occorreva verificare se la realizzazione RAGIONE_SOCIALE opere di urbanizzazione si ponesse in posizione di accessorietà rispetto alla prestazione principale (realizzazione del complesso immobiliare) oppure, se le prestazioni oggetto del contratto d’appalto fossero due e autonome, come sostiene l’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE;

-secondo la giurisprudenza unionale, ai fini dell’IVA, ciascuna prestazione deve essere normalmente considerata distinta e indipendente, come risulta dall’art. 1, paragrafo 2, secondo comma, della direttiva IVA (Corte giust. C-42/14, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie , punto 30);

in alcuni casi, tuttavia, ‘una prestazione dev’essere considerata accessoria ad una prestazione principale quando essa non costituisce per la clientela un fine a sé stante, bensì il mezzo per fruire nelle migliori condizioni del servizio principale offerto dal prestatore’ (CGUE, sentenza 11 gennaio 2001, in causa C-76/99; 25 febbraio 1999, in causa C-349/96; 22 ottobre 1998, in cause riunite C-308/96, C-94/97; 8 dicembre 2016, in C-208/15; 4 settembre 2019, in causa C-71/18; 19 dicembre 2020, in causa C-801/19);
si è, infatti, rilevato, anche in sede di legittimità, che ‘Per decidere, ai fini dell’IVA, se una prestazione di servizi che è composta da più elementi debba essere considerata come una prestazione unica o come due o più prestazioni autonome che devono essere valutate separatamente, si deve tener conto della duplice circostanza che, da un lato, dall’art. 2, n. 1, della sesta direttiva 77/388 discende che ciascuna prestazione dì servizi dev’essere considerata di regola come autonoma e indipendente e che, dall’altro, la prestazione costituita da un unico servizio sotto il profilo economico non dev’essere artificialmente divisa in più parti per non alterare la funzionalità del sistema dell’imposta sul valore aggiunto. A questo proposito, si
configura una prestazione unica in particolare nel caso in cui uno o più elementi devono essere considerati nel senso che costituiscono la prestazione principale, mentre uno o alcuni elementi devono essere considerati come una prestazione accessoria o alcune prestazioni accessorie cui si applica la stessa disciplina tributaria della prestazione principale’ (CGUE, C-349/96, cit.; Cass 30 agosto 2022, n. 25485 e 29 novembre 2022, n. 35135);

– sulla scia della giurisprudenza unionale, quindi, questa Corte ha avuto modo di precisare che ‘ In sintesi, per la giurisprudenza comunitaria, la prestazione accessoria deve essere dunque strumentale a quella principale e avere il fine di permettere l’effettuazione o la migliore fruizione della prestazione principale; cioè, con altre parole, l’elemento decisivo è rappresentato dal fatto che l’operazione accessoria si configuri essenzialmente come un mezzo per il completamento o la realizzazione della operazione principale (così anche in dottrina)’ (Cass, 30 settembre 2011, n. 20029 e Cass. 20 dicembre 2021, n. 40725;
– ancora più recentemente è stato affermato che ‘In tema di IVA, e conformemente alla giurisprudenza unionale, la circostanza che più prestazioni formalmente distinte devono essere considerate come operazione unitaria, qualora due o più elementi o atti forniti dal soggetto passivo siano connessi, al punto da formare una sola prestazione economica indissociabile, con obbligazioni di dare o di fare costituite da una prestazione principale ed altre accessorie, atte a garantire la migliore fruizione del servizio principale, impone che il concetto di accessorietà rifugga da astratta predeterminazione, non sia vincolato al significato meramente formale del negozio giuridico cui sottende il rapporto economico assoggettato all’imposta e, rispetto ai contratti cd. misti, l’unitarietà dell’obbligazione sia dedotta dal concreto atteggiarsi degli interessi effettivamente coinvolti,
identificandosi non già nel motivo che induce il contraente alla stipula del negozio, ma alla causa del contratto medesimo, con la conseguenza che quella unitarietà va valutata con riguardo alle sole parti del contratto e non rispetto a soggetti terzi, estranei a quel contratto, ancorché parti di un distinto rapporto con uno solo dei soggetti del predetto negozio, cui pur possono essere finalisticamente indirizzati nell’insieme quei beni o quei servizi oggetto del contratto misto’ (Cass. n. 3893 del 9/02/2023);
la CTR non si è attenuta ai suddetti principi, essendosi limitata ad affermare che l’accessorietà RAGIONE_SOCIALE opere di urbanizzazione realizzate andava desunta dal fatto che in quanto si trattava di opere realizzate sulla base di un unico contratto di subappalto, accessorie e funzionali al completamento del complesso immobiliare, senza esprimersi sulla loro eventuale autonoma utilità e sulla indispensabilità di dette opere per la realizzazione dell’opera principale, con esclusivo riguardo alle parti del contratto;
alla luce dei principi sopra richiamati, infatti, va ribadito che il carattere accessorio o meno di una prestazione ad altra deve essere verificato non già con riferimento a colui che, in concreto e sul piano meramente materiale, si riveli il fruitore finale di una prestazione (nella specie, gli acquirenti RAGIONE_SOCIALE unità immobiliari realizzate nell’ambito del contratto di appalto stipulato dalla contribuente), ma esclusivamente con riguardo alle parti del contratto;

in conclusione, vanno accolti il primo e il quarto motivo del ricorso principale, con conseguente assorbimento del secondo e del terzo motivo, nonché il ricorso incidentale; la sentenza va cassata in relazione ai motivi accolti con rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Liguria, in diversa composizione, anche per le spese del presente giudizio di legittimità.

La Corte, riunito il ricorso iscritto al n. NUMERO_DOCUMENTO R.G. al ricorso iscritto al n. NUMERO_DOCUMENTO R.G., accoglie il primo e il quarto motivo del ricorso principale, assorbiti gli altri, nonché il ricorso incidentale; cassa la sentenza impugnata e rinvia, in relazione ai motivi accolti, alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Liguria, in diversa composizione, anche per le spese del presente giudizio di legittimità.

Così d eciso in Roma, nell’adunanza camerale del 6 dicembre 2023

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