Motivazione avviso accertamento: basta il rinvio al PVC

Un’associazione non profit si opponeva a un avviso di accertamento per redditi d’impresa non dichiarati. La Corte di giustizia tributaria di secondo grado annullava l’atto per difetto di motivazione. La Corte di Cassazione ha ribaltato la decisione, stabilendo che la motivazione dell’avviso di accertamento è valida se fa riferimento a un Processo Verbale di Constatazione (PVC) già noto al contribuente. Il rinvio a un atto conosciuto è sufficiente a garantire il diritto di difesa, senza necessità di allegarlo.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 2 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Motivazione Avviso Accertamento: Quando il Rinvio al PVC è Valido

La corretta motivazione di un avviso di accertamento è un pilastro fondamentale del diritto tributario, poiché garantisce al contribuente la possibilità di comprendere appieno le ragioni della pretesa fiscale e di esercitare efficacemente il proprio diritto di difesa. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha offerto un importante chiarimento sulla validità della cosiddetta “motivazione per relationem”, ovvero quando l’atto si limita a richiamare le conclusioni di un altro documento. Il caso specifico riguardava una ONLUS con attività di natura mista, sia istituzionale che commerciale.

I Fatti di Causa: La Verifica Fiscale a una ONLUS

La vicenda trae origine da un avviso di accertamento notificato dall’Amministrazione Finanziaria a un’associazione non profit (ONLUS). L’atto, basato sulle risultanze di un Processo Verbale di Constatazione (PVC) redatto dalla polizia tributaria, contestava all’ente maggiori redditi d’impresa per l’anno d’imposta 2009, con conseguente richiesta di IRES, IRAP, IVA, sanzioni e interessi.

L’associazione impugnava l’atto e, dopo un primo grado sfavorevole, otteneva ragione in appello. La corte di giustizia tributaria di secondo grado annullava l’avviso, ritenendo fondata l’eccezione del contribuente sulla carenza di motivazione. Secondo i giudici d’appello, l’atto fiscale non chiariva in modo inequivocabile se l’associazione fosse considerata un ente commerciale nella sua interezza o solo per specifiche operazioni, e quali fossero queste ultime.

Contro questa decisione, l’Amministrazione Finanziaria ha proposto ricorso per cassazione, sostenendo la piena validità della motivazione fornita.

L’Ordinanza della Cassazione e la Motivazione Avviso Accertamento

La Suprema Corte ha accolto il ricorso dell’Agenzia Fiscale, cassando la sentenza d’appello e chiarendo i confini dell’obbligo di motivazione degli atti impositivi. Il punto centrale della decisione ruota attorno al principio della motivazione per relationem e alla sua corretta applicazione.

Il Principio della “Motivazione per Relationem”

La Corte ha ribadito un orientamento consolidato: un avviso di accertamento può essere motivato facendo riferimento a un altro atto, come un PVC. Questa tecnica è legittima a una condizione fondamentale: l’atto richiamato deve essere già noto al contribuente o, in alternativa, allegato all’avviso stesso. L’articolo 7 della Legge n. 212/2000 (Statuto dei Diritti del Contribuente) impone l’allegazione solo per i documenti non conosciuti né ricevuti dal destinatario.

L’Applicazione al Caso di Specie

Nel caso in esame, l’avviso di accertamento faceva esplicito e inequivocabile riferimento al PVC redatto dalla polizia tributaria. Tale verbale era stato regolarmente notificato e sottoscritto per ricezione dal legale rappresentante dell’associazione. Pertanto, il suo contenuto era pienamente conosciuto dall’ente. La Corte ha sottolineato che il richiamo al PVC implicava la condivisione, da parte dell’ufficio, delle analisi e delle conclusioni contenute nel verbale, incluse quelle relative alla natura mista dell’attività svolta dall’associazione.

I giudici di legittimità hanno evidenziato l’errore commesso dalla corte di secondo grado, che ha confuso l’obbligo di motivazione dell’atto amministrativo con l’onere della prova in giudizio. La motivazione serve a informare, la prova a dimostrare la fondatezza della pretesa in tribunale.

Le Motivazioni della Decisione

La Cassazione ha affermato che la motivazione dell’atto impositivo era congrua e sufficiente. Facendo riferimento a un PVC ben noto al contribuente, che esponeva dettagliatamente le operazioni commerciali contestate e il superamento dei limiti di legge per le ONLUS, l’Amministrazione Finanziaria aveva pienamente adempiuto al proprio obbligo. Il contribuente era stato messo nelle condizioni di conoscere le ragioni della pretesa fiscale e di approntare un’adeguata difesa, contestando nel merito le conclusioni del verbale.

Di conseguenza, la Corte ha annullato la sentenza impugnata e ha rinviato la causa alla corte di giustizia tributaria di secondo grado, in diversa composizione, affinché proceda all’esame del merito della controversia, valutando la fondatezza delle contestazioni mosse dall’Amministrazione Finanziaria.

Conclusioni: Implicazioni Pratiche per Contribuenti e Professionisti

Questa ordinanza consolida un principio di notevole importanza pratica. I contribuenti e i loro difensori devono essere consapevoli che un avviso di accertamento che si fonda su un PVC precedentemente notificato non può essere facilmente contestato per un presunto vizio di motivazione. Se il verbale è chiaro e dettagliato, il semplice rinvio ad esso è considerato sufficiente a soddisfare i requisiti di legge. La strategia difensiva, in questi casi, deve concentrarsi non sul vizio formale dell’atto, ma sulla contestazione nel merito dei rilievi e delle conclusioni contenute nel Processo Verbale di Constatazione.

Un avviso di accertamento è valido se la sua motivazione si limita a richiamare un altro atto?
Sì, è valido a condizione che l’atto richiamato, come un Processo Verbale di Constatazione (PVC), sia già stato portato a conoscenza del contribuente. Non è necessaria l’allegazione fisica se il contribuente ha già ricevuto e conosce il documento di riferimento.

Qual è la differenza tra obbligo di motivazione e onere della prova in giudizio?
L’obbligo di motivazione è un requisito di validità dell’atto amministrativo che serve a informare il contribuente delle ragioni della pretesa per consentirgli di difendersi. L’onere della prova, invece, è l’obbligo che incombe sull’Amministrazione Finanziaria di dimostrare in tribunale la fondatezza di tali ragioni. La sentenza chiarisce che i due concetti non devono essere confusi.

Cosa succede se il giudice d’appello annulla un avviso per un vizio di motivazione e la Cassazione non è d’accordo?
La Corte di Cassazione annulla la sentenza d’appello e rinvia la causa allo stesso giudice (in diversa composizione). Quest’ultimo dovrà riesaminare la controversia nel merito, partendo dal presupposto che la motivazione dell’atto era valida e procedendo a valutare gli altri motivi di contestazione sollevati dal contribuente.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 18501 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 18501 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 08/07/2024

Oggetto: RAGIONE_SOCIALE – natura mi- sta anche commerciale

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 16473/2023 R.G. proposto da RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura RAGIONE_SOCIALE dello RAGIONE_SOCIALE, domiciliata in Roma, INDIRIZZO;

– ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante p.t. COGNOME NOME, rappresentata e difesa, come da procura speciale in calce al presente controricorso,

dall’AVV_NOTAIO (PEC: EMAIL), domiciliata presso la Cancelleria della Corte di cassazione;

-controricorrente – avverso la sentenza della Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, sez. staccata di Lecce, n.292/24/2023 depositata in data 3/2/2023, non notificata.

Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 12 aprile 2024 dal consigliere NOME COGNOME.

Rilevato che:

Con sentenza della Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, sez. staccata di Lecce, è stato accolto l’appello proposto da NOME COGNOME n.q. di legale rappresentante della ‘RAGIONE_SOCIALE avverso la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Lecce n. 1357/17 che ha rigettato il ricorso introduttivo della contribuente, volto ad ottenere l’annullamento dell’avviso di accertamento n.NUMERO_DOCUMENTO.

Con tale atto impositivo, emesso sulla base RAGIONE_SOCIALE risultanze di un p.v.c. della Guardia di Finanza, l’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE ha accertato per l’anno d’imposta 2009 ai sensi dell’art.41 bis d.P.R. n. 600/1973, che l’RAGIONE_SOCIALE suddetta è stata titolare di redditi d’impresa maggiori del dichiarato, con determinazione di una maggiore imposta pari ad euro 58.549,00 ai fini IRES, oltre a IRAP per euro 18.293,00, IVA per euro 17.863,00, sanzioni per euro 87.823,00, interessi e spese.

Il giudice di prime cure ha confermato l’atto impositivo, disattendendo sia le questioni preliminari, tra l’altro di nullità dell’avviso per

motivazione per relationem ad atti non allegati, sia le difese nel merito. Il giudice d’appello, istruita la causa attraverso consulenza tecnica, ha riformato la decisione, ritenendo che la preliminare doglianza di violazione dell’art.7 della legge n.212/2000 fosse fondata, con assorbimento di ogni altra questione.

Avverso la sentenza d’appello propone ricorso per cassazione l’RAGIONE_SOCIALE, affidato a tre motivi, cui replica la contribuente con controricorso.

Considerato che:

Preliminarmente va dato atto dell’eccezione, formulata in controricorso, di inammissibilità dei motivi di censura de ll’RAGIONE_SOCIALE in quanto asseritamente diretti ad una rivalutazione dei fatti operata dal giudice di merito, eccezione scrutinabile solo unitamente alla disamina RAGIONE_SOCIALE singole censure.

Con il primo motivo di ricorso l’RAGIONE_SOCIALE prospetta, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 cod. proc. civ., la violazione dell’articolo 7 della legge 27 luglio 2000, n. 212, dell’articolo 42 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, dell’articolo 56 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e dell’art. 2697 del cod. civ., da parte della sentenza impugnata nel capo in cui afferma: «Ebbene, osserva la Corte come nel caso di specie risulta fondata l’eccezione difensiva che il PVC prima e l’avviso di accertamento poi, non esprimono alcuna motivazione, chiara ed inequivoca, in ordine alla circostanza se l’RAGIONE_SOCIALE sia considerata come RAGIONE_SOCIALE Commerciale in toto , o se solo per talune operazioni; in quest’ultima evenienza nulla si dice in ordine a quali operazioni siano assunte come aventi carattere commerciale e non commerciale.».
Il motivo non è inammissibile, in quanto, a differenza di quanto prospettato dalla controricorrente, complessivamente considerato

non mira alla rivalutazione dei fatti operata dal giudice di merito, così da realizzare una surrettizia trasformazione del giudizio di legittimità in un nuovo, non consentito, terzo grado di merito, bensì a far valere una precisa violazione di legge. Secondo la ricorrente il giudice d’appello ha confuso l’obbligo di motivazione degli avvisi di accertamento con la necessità di comprovare in giudizio le circostanze in essa esplicitate.

Il motivo è fondato.

4.1. In tema di avviso di accertamento, l’onere di allegazione di cui all’art. 7 della l. n. 212 del 2000 è limitato ai documenti non conosciuti né ricevuti dal contribuente e costituenti il presupposto dell’atto impositivo al fine di evitare il pregiudizio del diritto di difesa di quest’ultimo (Cass. Sez. 5 – , Ordinanza n. 14723 del 10/07/2020), ossia atti di cui il contribuente non abbia già integrale e legale conoscenza (Cass. Sez. 5 – , Sentenza n. 29968 del 19/11/2019).

4.2. Orbene, nel caso di specie l’avviso di accertamento, come già accertato dal giudice di primo grado, fa riferimento inequivoco ad un atto istruttorio con il quale è stata contestata la natura mista dell’associazione, avente anche natura commerciale, quale il p.v.c. del 26.3.2016, ben noto alla contribuente. Il richiamo al p.v.c. sottende la dichiarata condivisione RAGIONE_SOCIALE conclusioni all’accertamento condotto dalla GdF di Gallipoli, cosicché attraverso tale richiamo l’RAGIONE_SOCIALE ha fatto proprie le valutazioni già compiute dall’organo verificatore, condividendone anche la motivazione.
4.3. In ricorso è stato riprodotto tale p.v.c., noto all’associazione in quanto elevato nei suoi confronti e sottoscritto per ricezione da NOME COGNOME, per conto dell’associazione costituita in giudizio. Al documento è allegato anche il prospetto di tutte le fatture emesse dall’associazione (cfr. p.16 ricorso) nell’anno di imposta nell’anno di

imposta contestate come relative ad operazioni di natura commerciale, per un importo lordo di euro 469.050.

5. La motivazione dell’atto impositivo è dunque congrua e all’accoglimento del motivo fa seguito l’assorbimento RAGIONE_SOCIALE ulteriori due doglianze, in cui si prospetta anche l’ omesso esame di fatto controverso e decisivo in relazione all’art. 360, comma 1, n. 5 cod. proc. civ., con riferimento al fatto storico dato dall’essere l’avviso di accertamento motivato in relazione alla natura mista-commerciale della RAGIONE_SOCIALE con ricavi extra limite di legge (secondo motivo), nonché, in via subordinata, la nullità della sentenza per difetto di motivazione, in relazione agli artt.132, comma 2, n. 4 cod. proc. civ., 118 disp. att. cod. proc. civ., 111, comma 6, Cost., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 cod. proc. civ. (terzo motivo). Infatti, il merito della controversia dovrà essere nuovamente esaminato dal giudice del rinvio, anche con riferimento alle valutazioni della disposta consulenza tecnica.
La sentenza impugnata va perciò cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, in diversa composizione, per ulteriore esame in relazione al profilo accolto e a quelli rimasti assorbiti, oltre che per la liquidazione RAGIONE_SOCIALE spese di lite.

P.Q.M.

La Corte accoglie il primo motivo di ricorso, assorbiti i restanti due, cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, in diversa composizione, per ulteriore esame in relazione al profilo accolto e a quelli rimasti assorbiti, oltre che per la liquidazione RAGIONE_SOCIALE spese di lite.

Così deciso il 12.4.2024

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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