Motivazione apparente: Cassazione cassa la sentenza

Una società cooperativa ha impugnato due avvisi di accertamento. La Corte di Cassazione ha parzialmente annullato la decisione di secondo grado, riscontrando un vizio di motivazione apparente riguardo al recupero dell’IVA su note di credito per l’anno 2007. Ha invece confermato la legittimità del recupero fiscale per il 2011, relativo a una compensazione di crediti IVA effettuata senza le dovute garanzie, nonostante lo stato di liquidazione della società.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

Prenota un appuntamento

Per una consulenza legale o per valutare una possibile strategia difensiva prenota un appuntamento.

La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza.

PRENOTA

02.37901052

8:00 – 20:00
(Lun - Sab)

Pubblicato il 6 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Motivazione Apparente: La Cassazione Annulla per Vizio di Forma

Una sentenza deve sempre spiegare in modo chiaro e comprensibile perché il giudice ha deciso in un certo modo. Quando questa spiegazione manca o è solo di facciata, si parla di motivazione apparente, un vizio grave che può portare all’annullamento della decisione. La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 20484/2024, è tornata su questo principio fondamentale, cassando una sentenza di merito proprio per questo difetto.

I Fatti del Caso: La Duplice Contestazione Fiscale a una Cooperativa

Una società cooperativa in liquidazione coatta amministrativa si è trovata a fronteggiare due avvisi di accertamento da parte dell’Agenzia delle Entrate.

Il primo avviso, relativo all’anno d’imposta 2007, contestava diverse irregolarità, tra cui costi indeducibili, comportamenti abusivi e, soprattutto, l’illegittima emissione di note di credito senza applicazione dell’IVA. Inoltre, l’Ufficio revocava il regime fiscale agevolato tipico delle cooperative, sostenendo che la società non possedesse il requisito della ‘mutualità prevalente’.

Il secondo avviso, per l’anno 2011, riguardava invece il recupero di un credito IVA che la società aveva utilizzato in compensazione senza aver prima prestato le garanzie richieste dalla legge.

La Commissione Tributaria Regionale (CTR) aveva dato piena ragione all’Agenzia delle Entrate, confermando entrambi gli accertamenti. La società ha quindi deciso di presentare ricorso in Cassazione.

La Decisione della Corte di Cassazione e il Vizio di Motivazione

La Suprema Corte ha analizzato i sei motivi di ricorso presentati dalla società, dividendoli in due blocchi, uno per ciascun anno d’imposta contestato. L’esito è stato una parziale vittoria per il contribuente.

Il Vizio di Motivazione Apparente sull’IVA e le Note di Credito

Il punto cruciale della decisione riguarda il primo motivo di ricorso, relativo all’accertamento del 2007. La società lamentava che la CTR avesse motivato la propria decisione in modo apparente, insufficiente a far comprendere il ragionamento seguito.

La Cassazione ha accolto questa doglianza. I giudici di legittimità hanno osservato che la CTR si era limitata a confermare la pretesa dell’Ufficio facendo un generico riferimento alle ‘irregolarità riscontrate’ e alle conclusioni della Guardia di Finanza, senza però riportarle o spiegarle. Una simile motivazione, che non estrinseca il processo logico-giuridico del giudice, è solo ‘apparente’ e, come tale, invalida. La sentenza, su questo specifico punto, è stata quindi cassata con rinvio a un’altra sezione della CTR per un nuovo esame.

La Legittimità del Recupero del Credito IVA

Di segno opposto è stata invece la decisione sui motivi relativi all’anno 2011. La società sosteneva che l’atto di recupero del credito IVA fosse illegittimo perché violava le norme fallimentari sulla parità di trattamento dei creditori (par condicio creditorum), essendo essa in procedura concorsuale.

La Cassazione ha respinto con forza questa tesi. Ha ribadito un principio consolidato: la procedura concorsuale non esonera l’impresa dal rispetto dei presupposti per accedere a un beneficio fiscale come la compensazione. La mancata prestazione delle garanzie richieste rende la compensazione inefficace sin dall’origine (ex tunc). Di conseguenza, l’Amministrazione Finanziaria è pienamente legittimata a emettere un atto di recupero, che ha natura accertativa e non esecutiva, anche nei confronti di una società in liquidazione. Le norme a tutela dei creditori concorsuali non vengono quindi violate.

Le Motivazioni della Sentenza

Le motivazioni della Corte si fondano sulla distinzione tra vizi procedurali e questioni di merito. Sul primo versante, la Corte riafferma l’importanza del dovere di motivazione del giudice, come sancito dal codice di procedura civile e dalla Costituzione. Una motivazione non è una mera formalità, ma la garanzia che la decisione sia frutto di un ragionamento giuridico trasparente e controllabile. Un semplice rinvio agli atti di parte o ai verbali di verifica, senza un’autonoma elaborazione critica, non soddisfa questo requisito e rende la sentenza nulla.

Sul secondo versante, quello relativo alla compensazione del credito IVA, la Corte ha sottolineato la natura speciale di tale istituto. Il beneficio della compensazione è subordinato al rispetto di precisi obblighi formali, tra cui la prestazione di adeguate garanzie. L’omissione di tali adempimenti non è una mera irregolarità, ma un vizio che inficia la validità stessa dell’operazione, facendo rivivere l’obbligazione tributaria originaria. L’atto di recupero dell’Agenzia non è quindi un’azione esecutiva vietata dalla legge fallimentare, ma un atto necessario a ristabilire la corretta imposizione fiscale.

Le Conclusioni

Questa ordinanza offre due importanti lezioni. In primo luogo, ribadisce che il diritto a una decisione motivata è un pilastro del giusto processo tributario. I contribuenti hanno il diritto di capire perché le loro ragioni sono state respinte, e i giudici non possono sottrarsi a questo obbligo con formule generiche o acritiche adesioni alle tesi dell’amministrazione. In secondo luogo, chiarisce che i benefici fiscali sono sempre condizionati al rigoroso rispetto delle regole. Lo stato di crisi o di insolvenza di un’impresa non costituisce una giustificazione per derogare agli adempimenti formali richiesti dalla legge, specialmente in materia di compensazione dei crediti d’imposta.

Quando la motivazione di una sentenza è considerata ‘apparente’?
Secondo la Corte, la motivazione è apparente quando, pur essendo graficamente esistente, non rende percepibile il fondamento della decisione perché contiene argomentazioni oggettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice, come un generico riferimento agli atti di parte senza alcuna elaborazione critica.

Un’azienda in procedura concorsuale deve comunque fornire garanzie per compensare crediti IVA?
Sì. La Corte di Cassazione ha confermato che l’apertura di una procedura concorsuale, come la liquidazione coatta amministrativa, non esonera la società dal rispetto dei presupposti di accesso all’istituto della compensazione, incluso l’obbligo di prestare le garanzie previste dalla normativa vigente.

Cosa succede se un’azienda compensa un credito IVA senza prestare le garanzie richieste dalla legge?
La mancata o inesatta prestazione delle garanzie comporta che gli effetti della compensazione vengano meno sin dall’origine (‘ex tunc’). L’obbligazione tributaria originaria non si estingue e l’Amministrazione Finanziaria è legittimata a emettere un atto di recupero per riscuotere l’importo indebitamente compensato.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 20484 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 20484 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 24/07/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 16199/2018 R.G. proposto da: RAGIONE_SOCIALE IN RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in ROMA, INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE), rappresentata e difesa dall’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE)

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA RAGIONE_SOCIALE DELLO STATO (P_IVAP_IVA, che la rappresenta e difende

-controricorrente-

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. DEL MOLISE n. 683/01/17 depositata il 13/11/2017.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 28/03/2024 dal Consigliere NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

Con la sentenza n. 683/01/17 del 13/11/2017, la Commissione tributaria regionale del Molise (di seguito CTR) accoglieva l’appello principale proposto dall’RAGIONE_SOCIALE (di seguito AE) e rigettava l’appello incidentale proposto da RAGIONE_SOCIALE in liquidazione coatta amministrativa (di seguito RAGIONE_SOCIALE) avverso la sentenza n. 176/01/13 della Commissione tributaria provinciale di Campobasso (di seguito CTP), che aveva accolto solo uno dei ricorsi riuniti nei confronti di due avvisi di accertamento, l’uno per imposte dirette ed IVA relative all’anno d’imposta 2007 (confermato), l’altro per IVA relativa all’anno d’imposta 2011 (annullato) .
1.1. Come si evince dalla sentenza impugnata, l’atto impositivo concernente l’anno d’imposta 2007 riguardava costi indeducibili, comportamenti abusivi derivanti dalla stipulazione di alcuni contratti di affitto d’azienda e illegittima emissione di note di credito senza applicazione dell’IVA . L’atto impositivo concernente l’anno d’imposta 2011 riguardava il recupero di un «credito trasferito per omessa presentazione RAGIONE_SOCIALE garanzie previste dall’art. 6, comma 3, del D.M. 13/12/1979», nonché il mancato versamento dell’importo «corrispondente alle eccedenze di credito compensato entro il termine di presentazione della dichiarazione annuale».
1.2. La CTR accoglieva l’appello di NOME riguardante il credito concernente l’atto impositivo relativo all’anno 2011, per non avere RAGIONE_SOCIALE prestato le garanzie richieste per la compensazione del credito d’imposta e omesso di versare l’eccedenza indebitamente compensata. La CTR, inoltre, rigettava l’appello incidentale della società contribuente concernente l’atto impositivo relativo all’anno 2007, evidenziando che : a) la notifica dell’avviso di accertamento era stata correttamente effettuata nei confronti di RAGIONE_SOCIALE in bonis ; b) nel merito la società contribuente aveva «omesso di porre in essere
tutti gli adempimenti amministrativi e burocratici volti alla sussistenza dei requisiti previsti dall’art. 2512 e ss. c.c. e, cosa an cor più grave, omesso in sede di verifiche fiscali, di addurre siffatta circostanza»; c) ne conseguiva che, «in difetto del requisito della ‘mutualità prevalente’, correttamente l’Ufficio provveduto al calcolo dell’Ires in applicazione del regime ordinario e non del regime agevolativo»; d) il pagamento del lavoratore a seguito dell’emissione di un decreto ingiuntivo non poteva ritenersi inerente; e) ugualmente non inerente era il pagamento della quota UNA, sostenuto da soggetto diverso dalla RAGIONE_SOCIALE, non essendovi documentazione idonea a giustificare l’anticipazione; f) andavano , infine, confermate le riprese concernenti le irregolarità riscontrate dall’Ufficio con riferimento alle note di credito e alle fatture in acconto.
Avverso la sentenza di appello RAGIONE_SOCIALE proponeva ricorso per cassazione, affidato a sei motivi.

NOME resisteva in giudizio con controricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Il ricorso per cassazione di RAGIONE_SOCIALE è affidato a sei motivi: il primo, il secondo e il terzo riguardano l’avviso di accertamento relativo all’anno 2007; il quarto, quinto e sesto concern ono, invece, l’avviso di accertamento relativo all’anno d’imposta 2011 . Vengono di seguito riassunti i motivi di ricorso proposti avverso il primo atto impositivo.

1.1. Con il primo motivo di ricorso si deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 132, n. 4, cod. proc. civ. e dell’art. 36, n. 4, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., per avere la CTR reso motivazione apparente con riferimento al recupero IVA concernete le note di credito ricevute dalla società contribuente.

1.2. Con il secondo motivo di ricorso si deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 26 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 e dell’art. 37 bis del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR erroneamente ritenuto l’illegittimità della condotta della società contribuente con riferimento alle note di credito ricevute.

1.3. Con il terzo motivo di ricorso si contesta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 1, comma 460, della l. 30 dicembre 2004, n. 311, dell’art. 12 della l. 16 dicembre 1977, n. 904 e dell’art. 10 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 601, dell’art. 23 Cost. e dell’art. 2697 cod. civ., per avere la CTR erroneamente ritenuto che la società contribuente non fosse soggetta al regime fiscale della mutualità prevalente, così come attestato dalla certificazione regolarmente prodotta.
Il primo motivo di ricorso è fondato, con conseguente assorbimento del secondo motivo di ricorso.

2.1. Secondo la giurisprudenza di questa Corte, « la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da “error in procedendo”, quando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture » (così Cass. S.U. n. 22232 del 03/11/2016; conf. Cass. n. 13977 del 23/05/2019).
2.2. Inoltre, è utile ricordare che « nel processo civile ed in quello tributario, la sentenza la cui motivazione si limiti a riprodurre il contenuto di un atto di parte (o di altri atti processuali o provvedimenti giudiziari), senza niente aggiungervi, non è nulla

qualora le ragioni della decisione siano, in ogni caso, attribuibili all’organo giudicante e risultino in modo chiaro, univoco ed esaustivo, atteso che, in base alle disposizioni costituzionali e processuali, tale tecnica di redazione non può ritenersi, di per sé, sintomatica di un difetto d’imparzialità del giudice, al quale non è imposta l’originalità né dei contenuti né RAGIONE_SOCIALE modalità espositive, tanto più che la validità degli atti processuali si pone su un piano diverso rispetto alla valutazione professionale o disciplinare del magistrato » (Cass. S.U. n. 642 del 16/01/2015; conf. Cass. n. 29028 del 06/10/2022; Cass. n. 22562 del 07/11/2016; Cass. n. 9334 del 08/05/2015).
2.3. Nel caso di specie, la CTR conferma la ripresa dell’Ufficio concernente le note di credito ricevute da RAGIONE_SOCIALE motivando per relationem alle conclusioni della Guardia di finanza e di AE, senza peraltro riportarle nella loro interezza o quanto meno per riassunto.

2.4. Una simile motivazione deve senz’altro ritenersi apparente perché inidonea ad estrinsecare il processo logico-giuridico che ha condotto al rigetto dell’appello della società contribuente, non essendo sufficiente allo scopo il generico riferimento all’irregolarità della contabilità.

Il terzo motivo di ricorso è infondato.

3.1. La CTR ha rigettato la contestazione di RAGIONE_SOCIALE concernente la determinazione del reddito in applicazione dei criteri previsti dall’art. 12 della l. n. 904 del 1977 affermando che la società contribuente avrebbe «omesso di porre in essere tutti gli adempimenti amministrativi e burocratici volti alla sussistenza dei requisiti previsti dall’art. 2512 e ss. c.c. e, cosa ancor più grave, ha omesso in sede di verifiche fiscali, di addurre siffatta circostanza».

3.2. Il giudice di appello, pertanto, ha compiuto un accertamento in fatto in ordine alla documentazione prodotta dalle parti, ivi compreso il documento che la ricorrente ha provato di avere prodotto

in giudizio, accertamento che non può essere messo in discussione con la proposizione di un insussistente vizio di violazione di legge.

3.3. Del resto, il menzionato documento attiene ad una revisione da parte dell’organo di controllo della società cooperativa, è datato 0 8/01/2009 e non attesta con certezza che, con riferimento all’anno d’imposta 2007, la società contribuente sia stata effettivamente iscritta all’albo speciale RAGIONE_SOCIALE società cooperative, sicché è ben ipotizzabile che il giudice di appello ne abbia tenuto conto ai fini della decisione.

Come già ricordato, i motivi di ricorso per cassazione quarto, quinto e sesto riguardano l’atto impositivo concernente l’anno d’imposta 2011. Detti motivi vengono di seguito riassunti.

4.1. Con il quarto motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenza e del procedimento per violazione e falsa applicazione dell’art. 112 cod. proc. civ., dell’art. 111 Cost., dell’art. 132, n. 4, cod. proc. civ. e dell’art. 36, n. 4, del d.lgs. n. 546 del 1992 , per avere la CTR ritenuto la legittimità dell’atto di recupero emesso dall’Ufficio, senza considerare la questione dedotta dalla società contribuente e attinente alla violazione della par condicio creditorum .
4.2. Con il quinto motivo si contesta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., omesso esame di un fatto decisivo che è stato oggetto di discussione tra le parti, costituito dalla natura cautelare del versamento che la società contribuente deve compiere in ragione dell’omessa prestazione RAGIONE_SOCIALE garanzie.

4.3. Con il sesto motivo di ricorso si contesta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione degli artt. 51, 52 e 201 l.fall., in ragione del fatto che RAGIONE_SOCIALE sia una società soggetta a procedura concorsuale.

I superiori motivi, riguardando le medesime circostanze, possono essere unitariamente considerati e vanno complessivamente disattesi.

5.1. La questione posta dalla società contribuente è stata già esaminata dalla giurisprudenza di questa Corte, dalla quale non v’è motivo di discostarsi.

5.2. In particolare, la RAGIONE_SOCIALE ha avuto modo di osservare che « in tema di liquidazione dell’IVA di gruppo, l’estinzione – avente natura non satisfattiva – dell’obbligazione originaria di versamento dell’IVA a debito, conseguente all’opzione della società controllante per l’opposizione in compensazione di crediti IVA infragruppo, costituisce un “posterius” rispetto all’esatto adempimento della prestazione RAGIONE_SOCIALE garanzie richieste dagli artt. 38-bis d.P.R. n. 633 del 1972 e 6 d.m. 13 dicembre 1979, la cui mancata (o inesatta) esecuzione comporta la mancata liberazione del debitore e l’obbligo dell’esecuzione dell’originaria prestazione pecuniaria, venendo meno “ex tunc” gli effetti della compensazione la quale, essendo in genere ammessa nei soli casi previsti dalla legge, si regge sull’osservanza dei presupposti formali imposti al contribuente per beneficiare di questa speciale modalità di utilizzazione RAGIONE_SOCIALE eccedenze IVA RAGIONE_SOCIALE società controllate » (Cass. n. 15363 del 20/07/2020).
5.2.1. Ciò posto, si è ritenuta la legittimità dell’emissione dell’avviso di recupero, che è atto avente natura accertativa, anche nei confronti di una procedura concorsuale (l’amministrazione straordinaria, la cui disciplina richiama le disposizioni in tema di liquidazione coatta amministrativa): « In tema di amministrazione straordinaria, qualora un’impresa, in esercizio della facoltà di adesione al regime della cd. IVA di gruppo, di cui all’art. 6, comma 3, del d.m. 13 settembre 1979 e al d.P.R. n. 633 del 1972, faccia valere una compensazione d’imposta in difetto dei relativi presupposti,
l’erario è facoltizzato ad emettere ex art. 1, comma 421, della l. n. 311 del 2004, un atto di recupero degli importi illegittimamente compensati, che, rispondendo ad una funzione accertativa, non urta con il divieto di cui all’art. 51 l.fall., attinente alle azioni esecutive e cautelari, tenuto conto che l’apertura della procedura concorsuale non esonera dal rispetto dei presupposti di accesso all’istituto della compensazione, ivi compreso il rilascio RAGIONE_SOCIALE garanzie previste dalla normativa vigente » (Cass. n. 19968 del 12/07/2023).
5.3. Orbene, in considerazione dei superiori principi, va evidenziato che: i) indipendentemente dalla natura lato sensu cautelare della disciplina dettata in materia di credito IVA di gruppo, non è dubbio che l’Amministrazione finanziaria sia legittimata ad emettere un atto di recupero allorquando non vengano prestate idonee garanzie, atteso che, in assenza di dette garanzie, l’obbligazione tributaria non si è estinta; ii) l’atto di recupero può essere legittimamente emesso anche nei confronti di una società sottoposta a procedura concorsuale, senza che ciò costituisca una violazione RAGIONE_SOCIALE specifiche disposizioni dettate in materia.
5.4. Di qui l’infondatezza dei motivi di ricorso: il quarto, perché la motivazione della CTR non può dirsi né omissiva, né apparente, avendo il giudice di appello espresso chiaramente il proprio convincimento sulla questione; il quinto , perché l’omessa considerazione della natura cautelare del versamento dell’IVA compensata è irrilevante ai fini della decisione; il sesto, perché l’avviso di recupero è legittimamente emesso anche nei confronti di una società sottoposta a procedura concorsuale (nel caso di specie, la liquidazione coatta amministrativa).
In conclusione, va accolto il primo motivo di ricorso, assorbito il secondo, rigettati gli altri; la sentenza impugnata va cassata in relazione al motivo accolto e rinviata alla Corte di giustizia tributaria

di secondo grado del Molise, in diversa composizione, per nuovo esame e per le spese del presente giudizio.

P.Q.M.

La Corte accoglie il primo motivo di ricorso, assorbito il secondo, rigettati i restanti motivi; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Molise, in diversa composizione, anche per le spese del presente giudizio.

Così deciso in Roma, il 28/03/2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

Desideri approfondire l'argomento ed avere una consulenza legale?

Prenota un appuntamento. La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza / conference call e si svolge in tre fasi.

Prima dell'appuntamento: analisi del caso prospettato. Si tratta della fase più delicata, perché dalla esatta comprensione del caso sottoposto dipendono il corretto inquadramento giuridico dello stesso, la ricerca del materiale e la soluzione finale.

Durante l’appuntamento: disponibilità all’ascolto e capacità a tenere distinti i dati essenziali del caso dalle componenti psicologiche ed emozionali.

Al termine dell’appuntamento: ti verranno forniti gli elementi di valutazione necessari e i suggerimenti opportuni al fine di porre in essere azioni consapevoli a seguito di un apprezzamento riflessivo di rischi e vantaggi. Il contenuto della prestazione di consulenza stragiudiziale comprende, difatti, il preciso dovere di informare compiutamente il cliente di ogni rischio di causa. A detto obbligo di informazione, si accompagnano specifici doveri di dissuasione e di sollecitazione.

Il costo della consulenza legale è di € 150,00.