Interposizione fittizia: prova e oneri del Fisco

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 9639/2024, ha rigettato il ricorso di un contribuente contro un avviso di accertamento per interposizione fittizia. L’Agenzia delle Entrate aveva imputato al professionista i redditi di una società in accomandita semplice, ritenendola un mero schermo. La Corte ha confermato la validità dell’accertamento, basato su presunzioni gravi, precise e concordanti derivanti dalla totale commistione gestionale e finanziaria tra il contribuente e la società. È stato inoltre ribadito che l’obbligo del contraddittorio preventivo non è generalizzato per i tributi ‘non armonizzati’ come IRPEF e IRAP.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 13 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Interposizione fittizia: la Cassazione fa il punto su prova presuntiva e contraddittorio

L’interposizione fittizia è uno degli strumenti più contestati dall’Amministrazione Finanziaria nella lotta all’evasione fiscale. Si verifica quando un contribuente utilizza un’altra entità, tipicamente una società, come schermo per occultare i propri redditi. Con la recente ordinanza n. 9639 del 10 aprile 2024, la Corte di Cassazione è tornata su questo tema cruciale, delineando i confini della prova presuntiva a disposizione del Fisco e chiarendo gli obblighi relativi al contraddittorio preventivo.

I fatti di causa

Un professionista riceveva dall’Agenzia delle Entrate tre avvisi di accertamento con i quali venivano ripresi a tassazione, ai fini IRPEF e IRAP, i redditi formalmente dichiarati da una società in accomandita semplice. Secondo l’Ufficio, il contribuente, pur detenendo solo una quota dell’1%, era il reale dominus e percettore dei redditi della società, la quale fungeva da mero soggetto interposto. L’accertamento contestava anche una maggiore IVA dovuta su ricavi non dichiarati e irrogava le relative sanzioni.
Il contribuente impugnava gli atti, ma sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale confermavano la legittimità dell’operato dell’Agenzia. La questione è così giunta dinanzi alla Corte di Cassazione.

I motivi del ricorso e l’interposizione fittizia

Il ricorrente basava la sua difesa su due motivi principali:
1. Violazione del contraddittorio endoprocedimentale: Sosteneva che la mancata attivazione del contraddittorio prima dell’emissione dell’avviso di accertamento rendesse l’atto nullo.
2. Violazione delle norme sulla prova presuntiva: Contestava che l’Amministrazione Finanziaria avesse provato l’interposizione fittizia senza presunzioni ‘gravi, precise e concordanti’, come richiesto dalla legge (art. 37, D.P.R. 600/1973).

L’analisi della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha respinto entrambi i motivi, offrendo importanti chiarimenti su entrambi i fronti.

Sul contraddittorio preventivo

La Corte ha ribadito la sua consolidata giurisprudenza, distinguendo tra tributi ‘armonizzati’ (come l’IVA) e ‘non armonizzati’ (come IRPEF e IRAP). Per questi ultimi, non esiste un obbligo generalizzato di contraddittorio preventivo, a meno che non sia previsto da una norma specifica. Per i tributi armonizzati, pur sussistendo l’obbligo, il contribuente che ne lamenta la violazione deve superare la ‘prova di resistenza’, dimostrando in giudizio quali argomenti concreti avrebbe potuto far valere per influenzare l’esito dell’accertamento. Nel caso di specie, il ricorrente non ha fornito tale prova.

Sulla prova dell’interposizione fittizia

Questo è il cuore della decisione. La Cassazione ha confermato che la prova dell’interposizione può essere fornita dall’Ufficio tramite presunzioni gravi, precise e concordanti. Nel caso esaminato, la Commissione Tributaria Regionale aveva correttamente individuato una serie di elementi che, nel loro insieme, dimostravano una ‘inestricabile promiscuità’ organizzativa, operativa e contabile tra il professionista e la società.

Le motivazioni della decisione

Le motivazioni della Corte si fondano sulla valutazione dei fatti accertati nei gradi di merito. L’interposizione fittizia è stata provata da una serie di circostanze oggettive, tra cui:
* Spese sostenute dalla società a favore del professionista e viceversa.
* Pagamento delle retribuzioni dei dipendenti della società effettuato direttamente dal contribuente.
* Intestazione al professionista di fatture per prestazioni svolte dalla società.
* Versamenti incrociati sui rispettivi conti correnti, con denaro della società che finiva sul conto personale del contribuente e viceversa.
Questi elementi, secondo la Corte, costituiscono un quadro presuntivo solido che permette di inferire logicamente che il contribuente si fosse ingerito nella gestione della società ‘uti dominus’ (come proprietario), utilizzando le sue risorse finanziarie. Una volta che l’Ufficio ha fornito tale prova, l’onere di dimostrare l’assenza di interposizione o la mancata percezione dei redditi si sposta sul contribuente, cosa che in questo caso non è avvenuta.

Le conclusioni

L’ordinanza ribadisce un principio fondamentale: la separazione patrimoniale e gestionale tra un professionista e un’entità societaria a lui collegata deve essere netta e sostanziale, non solo formale. La commistione di finanze e operazioni rappresenta un forte indizio di interposizione fittizia, legittimando il Fisco a imputare i redditi della società al soggetto che ne è il reale beneficiario. Per i contribuenti, la lezione è chiara: è essenziale mantenere una contabilità e una gestione rigorosamente separate per evitare che l’Amministrazione Finanziaria possa, attraverso prove presuntive, disconoscere la struttura societaria e procedere a un accertamento diretto.

Quando è obbligatorio per il Fisco avviare un contraddittorio prima di un avviso di accertamento?
Non esiste un obbligo generalizzato per i tributi ‘non armonizzati’ come IRPEF e IRAP, a meno che una norma specifica non lo preveda. Per i tributi ‘armonizzati’ come l’IVA, l’obbligo sussiste, ma il contribuente deve dimostrare in giudizio quali argomenti avrebbe potuto addurre per ottenere un risultato diverso.

Come può l’Agenzia delle Entrate provare un’interposizione fittizia?
L’Agenzia può provarla attraverso presunzioni gravi, precise e concordanti. Nel caso specifico, la prova è derivata dalla dimostrazione di una totale commistione finanziaria e operativa tra il contribuente e la società, come pagamenti incrociati, gestione dei dipendenti e intestazione di fatture.

Cosa si intende per ‘commistione’ tra il patrimonio del professionista e quello della società?
Si intende una situazione in cui non esiste una chiara separazione tra le finanze e le attività dei due soggetti. Gli esempi citati nella sentenza includono: la società che paga spese personali del professionista e viceversa; il professionista che paga gli stipendi dei dipendenti della società; e versamenti di denaro tra i conti correnti personali e quelli aziendali senza una chiara giustificazione economica.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 9639 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 9639 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 10/04/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 25674/2016 R.G. proposto da NOME COGNOME, elettivamente domiciliato in Roma alla INDIRIZZO presso lo studio dell’AVV_NOTAIO, rappresentato e difeso dall’AVV_NOTAIO

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , domiciliata in Roma alla INDIRIZZO presso gli uffici dell’Avvocatura Generale dello Stato, dalla quale è rappresentata e difesa ope legis

-controricorrente-

avverso la SENTENZA della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE DELLA TOSCANA n. 598/2016 depositata il 30 marzo 2016

Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 7 febbraio 2024 dal Consigliere NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

La Direzione RAGIONE_SOCIALE dell’RAGIONE_SOCIALE notificava a NOME COGNOME tre distinti avvisi di accertamento mediante i quali: (a)venivano ripresi a tassazione ai fini dell’IRPEF

e dell’IRAP i redditi dichiarati per gli anni 2008, 2009 e 2010 dalla società in accomandita semplice RAGIONE_SOCIALE, alla quale il COGNOME risultava partecipare con una quota dell’1%, ritenuta dall’Ufficio mero soggetto interposto; (b)si procedeva al recupero della maggior IVA dovuta sui ricavi non dichiarati dal contribuente per l’anno 2009, desunti da movimentazioni finanziarie reputate prive di giustificazione; (c)erano irrogate le sanzioni amministrative pecuniarie previste dalla legge per le contestate violazioni di norme tributarie.
COGNOME impugnava i predetti atti impositivi dinanzi alla Commissione Tributaria RAGIONE_SOCIALE di Massa-Carrara, la quale, con sentenza n. 339/2014 del 4 dicembre 2014, respingeva il suo ricorso.

La decisione veniva successivamente confermata dalla Commissione Tributaria Regionale della Toscana, che con sentenza n. 598/2016 del 30 marzo 2016 rigettava l’appello della parte privata.

Rilevava il giudice regionale: – che risultava priva di fondamento la doglianza relativa alla mancata attivazione del contraddittorio endoprocedimentale con il contribuente nella fase amministrativa, vertendosi, nel caso di specie, in materia di tributi «non armonizzati»; – che sussistevano indizi gravi, precisi e concordanti dai quali era possibile inferire che i redditi dichiarati dalla RAGIONE_SOCIALE negli anni suindicati fossero in realtà riferibili al COGNOME, sì da doversi ritenere ravvisabile la contestata elusione fiscale realizzata mediante l’interposizione fittizia della società.
Avverso tale sentenza il COGNOME ha proposto ricorso per cassazione affidato a due motivi.

L’RAGIONE_SOCIALE ha resistito con controricorso.

Il ricorso è stato avviato alla trattazione in camera di consiglio, ai sensi dell’art. 380 -bis .1 c.p.c..

MOTIVI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso, formulato ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c., vengono denunciate la violazione e la falsa applicazione dell’art. 12 L. n. 21 del 2000.

1.1 Si rimprovera alla CTR di aver a torto negato che l’inosservanza del contraddittorio nella fase endoprocedimentale comportasse l’illegittimità dell’avviso di accertamento impugnato.

Con il secondo motivo, pure articolato ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c., sono lamentate la violazione dell’art. 37, comma 3, D.P.R. n. 600 del 1973 e la falsa applicazione dell’art. 2727 c.c..

2.1 Si assume che avrebbe errato la Commissione regionale nel ritenere configurabile nel caso di specie la contestata ipotesi di interposizione fittizia a fini di elusione fiscali, in assenza di presunzioni gravi, precise e concordanti.

Il primo motivo è infondato.

3.1 Per costante giurisprudenza di questa Corte, in tema di tributi «non armonizzati», come l’IRPEF, l’IRAP o l’imposta di registro, non è predicabile l’esistenza di un obbligo generalizzato di contraddittorio endoprocedimentale, comportante, in caso di violazione, l’invalidità dell’atto, a meno che tale obbligo risulti sancito da una specifica norma di legge.

Diverso principio vale, invece, per i tributi «armonizzati», come l’IVA, purchè in giudizio il contribuente assolva l’onere di enunciare le ragioni che avrebbe potuto in concreto far valere qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato e sempre che l’opposizione di dette ragioni (valutate con riferimento al momento del mancato contraddittorio) non si riveli meramente pretestuosa e tale da configurare, in relazione al canone generale di correttezza e buona fede e al principio di lealtà processuale, sviamento dello strumento difensivo rispetto alle finalità di corretta tutela dell’interesse sostanziale per le quali è stato predisposto (cfr. Cass. Sez. Un. n. 24823/2015, Cass. nn. 11283/2016, 11284/2016,
11285/2016 e 11286/2016, Cass. n. 6758/2017, Cass. n. 27421/2018, Cass. n. 15233/2019, Cass. n. 28944/2020, Cass. nn. 41106/2021, 41110/2021, 41116/2021 e 41119/2021, Cass. n. 366/2022, Cass. n. 2585/2023).

3.2 Alle surriferite regulae iuris si è correttamente attenuta la CTR, onde il denunciato error in iudicando si appalesa insussistente.

D’altro canto, se è pur vero che l’accertamento fiscale di cui trattasi riguardava anche l’IVA, è nondimeno vero che nemmeno in questa sede il COGNOME ha esposto eventuali argomenti in suo favore che avrebbe concretamente potuto prospettare nella fase amministrativa in caso di attivazione del contraddittorio ad opera dell’Ufficio.

Il secondo motivo è anch’esso infondato.

4.1 L’ art. 37, comma 3, D.P.R. n. 600 del 1973 stabilisce che «in sede di rettifica o di accertamento d’ufficio sono imputati al contribuente i redditi di cui appaiono titolari altri soggetti quando sia dimostrato, anche sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti, che egli ne è l’effettivo possessore per interposta persona».

4.2 La citata disposizione mira ad imputare al reale percettore il reddito formalmente intestato ad altro soggetto.

La sua funzione è quella di evitare che l’effettivo possessore del reddito si sottragga al prelievo fiscale occultando all’RAGIONE_SOCIALE la propria identità di contribuente.

4.3 La prova dell’interposizione reale o fittizia può essere fornita dall’Ufficio anche attraverso presunzioni gravi, precise e concordanti, le quali, in caso di reddito d’impresa formalmente attribuito a una società, possono consistere nella gestione uti dominus dell’ente collettivo e RAGIONE_SOCIALE sue risorse finanziarie.

Una volta che essa sia stata offerta, spetta, poi, al contribuente dare la prova contraria dell’assenza di interposizione o della mancata percezione, in tutto o in parte, dei redditi dichiarati dal

soggetto interposto (cfr. Cass. n. 5276/2022, Cass. n. 11135/2023).

4.4 Orbene, nel caso di specie, l’impugnata sentenza ha rilevato che fra l’attività professionale svolta dal COGNOME e quella imprenditoriale facente capo alla RAGIONE_SOCIALE sussisteva un’inestricabile promiscuità dal punto di vista organizzativo, operativo e contabile.

4.5 In particolare, la pronuncia in esame ha accertato: (a)che «nell’anno 2008 la RAGIONE_SOCIALE (veva) sostenuto a favore del COGNOME spese per € 51.123,56 e nell’anno 2009 per € 47.343,34» ; (b)che «di converso il sig. COGNOME a (veva) sostenuto nel 2008 spese a favore della Ge.se.co. di € 47.066,39 e nel 2009 di € 23.714,03» ; (c)che il contribuente aveva provveduto al pagamento RAGIONE_SOCIALE retribuzioni in favore dei dipendenti della società, oltre che alla corresponsione di acconti per l’acquisto di due autovetture da intestare alla stessa; (d)che le fatture relative a prestazioni di elaborazione contabile svolte dalla RAGIONE_SOCIALE nell’anno 2008, per un importo complessivo di 45.000 euro, erano state intestate al COGNOME, anziché ai clienti che avevano fruito di quelle prestazioni; (e)che risultavano «versamenti effettuati sul conto corrente del contribuente, seppur riferiti a prestazioni della società» , e per contro «versamenti sul c/c della società, seppur riferiti a fatture relative all’attività autonoma» .
4.6 Da tali circostanze la CTR ha tratto la presunzione del possesso da parte del COGNOME dei redditi d’impresa dichiarati dalla società, quale inferenza logica, secondo canoni di probabilità, della circostanza che il contribuente si fosse ingerito nella gestione della società, utilizzandone anche le risorse finanziarie.

4.7 Sulla scorta RAGIONE_SOCIALE suesposte considerazioni, deve escludersi che il collegio di secondo grado sia incorso nella dedotta violazione o falsa applicazione RAGIONE_SOCIALE norme di diritto evocate nella rubrica del motivo.

4.8 D’altro canto, non va dimenticato che nella prova per presunzioni non occorre che tra il fatto noto e quello ignorato sussista un legame di assoluta ed esclusiva necessità causale, essendo invece sufficiente che il secondo sia desumibile dal primo come conseguenza ragionevolmente possibile, alla stregua di un criterio di normalità basato sull’ «id quod plerumque accidit» (cfr. Cass. n. 22824/2022, Cass. n. 21403/2021, Cass. n. 1163/2020, Cass. n. 14762/2019, Cass. n. 23881/2018).
In definitiva, il ricorso deve essere respinto.

Le spese del presente giudizio di legittimità seguono la soccombenza e si liquidano come in dispositivo.

Stante l’esito del giudizio, viene resa nei confronti del ricorrente l’attestazione di cui all’art. 13, comma 1 -quater , D.P.R. n. 115 del 2002 (Testo Unico RAGIONE_SOCIALE spese di giustizia), inserito dall’art. 1, comma 17, L. n. 228 del 2012.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso e condanna il ricorrente a rifondere all’RAGIONE_SOCIALE le spese del presente giudizio di legittimità, liquidate in complessivi 5.600 euro, oltre ad eventuali spese prenotate a debito.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 -quater , D.P.R. n. 115 del 2002 (Testo Unico RAGIONE_SOCIALE spese di giustizia), inserito dall’art. 1, comma 17, L. n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte del ricorrente di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1bis dello stesso articolo, se dovuto.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Sezione

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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