Impugnazione atto impositivo: quando è inammissibile

La Corte di Cassazione dichiara inammissibile il ricorso di una società contro un sollecito di pagamento TARSU, poiché la successiva impugnazione del formale avviso di accertamento per la stessa annualità fa venir meno l’interesse a decidere sul primo atto. La Corte ha chiarito che la strategia processuale corretta è attendere e contestare l’atto impositivo definitivo. L’ordinanza affronta anche i limiti del giudicato in materia di tributi periodici, specificando che non si estende a elementi variabili della pretesa fiscale.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 29 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Impugnazione Atto Impositivo: Quando l’Azione Diventa Inutile

L’impugnazione di un atto impositivo è un diritto fondamentale del contribuente, ma la strategia processuale adottata può determinarne il successo o il fallimento. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione chiarisce un punto cruciale: contestare un atto preliminare, come un sollecito di pagamento, diventa un’azione inutile se successivamente si impugna l’atto definitivo, ovvero l’avviso di accertamento. Questa decisione sottolinea l’importanza di attendere l’atto formale prima di avviare un contenzioso, per evitare la declaratoria di inammissibilità del ricorso per carenza di interesse.

I Fatti del Caso

La vicenda trae origine da una controversia tra una nota società operante nel settore turistico e un Comune della Calabria in merito alla Tassa sui Rifiuti Solidi Urbani (TARSU) per l’annualità 2008. La Commissione Tributaria Regionale aveva parzialmente accolto le ragioni della società, riducendo di un terzo l’importo dovuto.

Non soddisfatta, la società ha presentato ricorso alla Corte di Cassazione, sollevando due principali motivi di contestazione. A sua volta, il Comune ha resistito in giudizio, presentando un ricorso incidentale per contestare la riduzione della tariffa concessa in appello.

La Questione della Doppia Impugnazione di un Atto Impositivo

Il fulcro della questione legale risiede nella sequenza delle azioni intraprese dal contribuente. Inizialmente, la società aveva impugnato un “sollecito di pagamento”, un atto considerato “atipico” perché non rientra nell’elenco tassativo degli atti formalmente impugnabili. Successivamente, per la stessa annualità d’imposta, la società ha impugnato anche il formale “avviso di accertamento”, ovvero l’atto “tipico” con cui l’ente impositore definisce la propria pretesa.

Questa doppia impugnazione ha creato una sovrapposizione processuale, portando la Cassazione a valutare quale dei due giudizi dovesse prevalere e se persistesse ancora un interesse a decidere sul primo ricorso, quello relativo all’atto atipico.

Le Motivazioni della Cassazione

La Corte di Cassazione ha dichiarato inammissibili sia il ricorso principale della società sia quello incidentale del Comune, basando la sua decisione su principi consolidati.

Il Principio del Sopravvenuto Difetto di Interesse

Il motivo centrale dell’inammissibilità risiede nel principio secondo cui l’impugnazione dell’atto impositivo tipico (l’avviso di accertamento) fa venir meno l’interesse del contribuente a una decisione sull’impugnazione dell’atto prodromico e facoltativo (il sollecito di pagamento). In altre parole, una volta che la pretesa fiscale è formalizzata nell’atto definitivo, la battaglia legale deve concentrarsi su quest’ultimo. Il primo ricorso, contro un atto non ancora definitivo, perde la sua ragion d’essere. La Corte afferma che, per evitare il consolidamento della pretesa, il contribuente ha l’onere di impugnare l’atto tipico, e tale azione assorbe e supera quella precedente.

I Limiti del Giudicato sui Tributi Periodici

La Corte ha anche respinto il motivo basato sulla violazione del giudicato. La società sosteneva che una precedente sentenza favorevole su un’altra annualità dovesse applicarsi anche al 2008. Gli Ermellini hanno ribadito che, in materia di imposte periodiche come la TARSU, il giudicato copre solo gli elementi costitutivi della pretesa fiscale che hanno carattere permanente e non modificabile. Non si estende, invece, a elementi variabili che possono cambiare di anno in anno, come la superficie tassabile o le modalità di svolgimento dell’attività.

Inammissibilità e Raddoppio del Contributo Unificato

Un ultimo aspetto interessante riguarda la mancata condanna al pagamento del doppio del contributo unificato. La Corte ha spiegato che tale sanzione si applica solo in caso di “inammissibilità originaria” del ricorso (quando è viziato fin dall’inizio). Nel caso di specie, l’inammissibilità è stata “sopravvenuta”, cioè si è verificata in un secondo momento a causa della perdita di interesse. Pertanto, la sanzione non era applicabile.

Le Conclusioni

L’ordinanza offre una lezione strategica fondamentale per i contribuenti e i loro difensori. Prima di procedere con l’impugnazione di un atto impositivo, è essenziale valutarne la natura. Impugnare atti preliminari e non definitivi (atipici) può rivelarsi una mossa processualmente inefficiente e dispendiosa. La via maestra è attendere la notifica dell’atto impositivo formale (tipico), come l’avviso di accertamento, e concentrare su di esso tutte le difese. Questa pronuncia riafferma un principio di economia processuale, volto a evitare la proliferazione di contenziosi paralleli sulla medesima pretesa tributaria, garantendo certezza e chiarezza nell’azione legale.

Quando diventa inutile impugnare un atto fiscale preliminare?
L’impugnazione di un atto preliminare, come un sollecito di pagamento, diventa inutile e viene dichiarata inammissibile per sopravvenuto difetto di interesse nel momento in cui il contribuente impugna anche il successivo e formale avviso di accertamento per la stessa imposta e lo stesso periodo.

Una sentenza favorevole su una tassa annuale vale automaticamente per gli anni successivi?
No. Secondo la Corte, una sentenza su un tributo periodico è vincolante per gli anni futuri solo per gli aspetti permanenti e immutabili della pretesa fiscale, non per gli elementi che possono variare annualmente.

Perché il ricorrente non è stato condannato al pagamento del doppio del contributo unificato nonostante l’inammissibilità?
La sanzione del raddoppio del contributo unificato non è stata applicata perché l’inammissibilità del ricorso non era presente fin dall’inizio (‘originaria’), ma è sorta durante il processo (‘sopravvenuta’) a causa della perdita di interesse a seguito dell’impugnazione di un altro atto. La sanzione è prevista per scoraggiare ricorsi palesemente infondati sin dal principio.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 17305 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 17305 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 24/06/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 15251/2017 R.G. proposto da: RAGIONE_SOCIALE SEDE SECONDARIA IN ITALIA, domiciliato ex lege in ROMA, INDIRIZZO presso la CANCELLERIA della CORTE di CASSAZIONE, rappresentato e difeso dall’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE)

-ricorrente e intimato nel ricorso incidentale- contro

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliato in INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato COGNOME (CODICE_FISCALE) rappresentato e difeso dall’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE)

-controricorrente e ricorrente incidentale-

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. CALABRIA n. 3447/2016 depositata il 06/12/2016.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 14/03/2024 dal Consigliere NOME COGNOME.

Rilevato che

La C.T.R. Calabria, con la sentenza in epigrafe indicata, ha accolto parzialmente l’appello della contribuente riducendo il tributo (Tarsu 2008) di un terzo, con conferma nel resto;

ricorre per cassazione la contribuente società con due motivi di ricorso;

resiste con controricorso il Comune di Pizzo, che propone anche ricorso incidentale;

le parti hanno depositato memoria;

la Procura Generale ha chiesto il rigetto di entrambi i ricorsi.

Considerato che

Il primo motivo di ricorso principale risulta manifestamente infondato (violazione dell’art. 2909 cod. civ. in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., in relazione alla sentenza della C.T.P. di Vibo Valentia, n. 1/02/09).

Sebbene il giudice d’appello abbia errato a ritenere che l’eccezione di giudicato non possa sollevarsi in sede di gravame (Cass. n. 34662 del 2021), l’eccezione è infondata poiché si invoca un giudicato che riguarda avvisi di accertamento relativi ad annualità diverse e le ragioni di annullamento, per come dedotte dalla parte, attengono allo specifico esercizio della pretesa tributaria per quella determinata annualità. E’ principio consolidato nella giurisprudenza di questa Corte, cui il Collegio intende dare continuità, che in tema di imposte periodiche il giudicato formatosi su alcune annualità fa stato con riferimento anche ad annualità diverse, in relazione a quei fatti che costituiscono elementi costitutivi della fattispecie a carattere tendenzialmente permanente, ma non con riferimento ad elementi variabili della fattispecie, e non può avere alcuna efficacia
vincolante quando l’accertamento si fondi su presupposti di fatto relativi a tributi differenti ed a diverse annualità: ad esempio, il giudicato sulle modalità di esercizio di una determinata attività, che sono suscettibili di modificarsi nel tempo, non spiega efficacia espansiva negli altri periodi di imposta (cfr. Cass. n. 7417 del 15/03/2019; Cass. n. 25516 del 10/10/2019; Cass. n. 5939 del 04/03/2021 Cass. 38950/2021).

Anche il secondo motivo di ricorso principale risulta inammissibile (violazione dell’art. 62, d. lgs. 507 del 1993 in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.) per la superficie oggetto della tassazione TARSU per l’anno 200 8. Nel presente giudizio è stato impugnato il sollecito di pagamento, atto poi sostituito dall’atto tipico (avviso di accertamento) impugnato ed oggetto del giudizio di questa Corte di Cassazione (sentenza n. 19199 del 14 giugno 2022).
La sovrapposizione di ricorsi per atti impositivi diversi, tipici ed atipici, sulle stesse annualità di imposta (nel caso 2008) deve risolversi con il principio di diritto affermato da questa Corte di Cassazione, ovvero la successiva impugnazione dell’avviso di accertamento fa venire meno l’interesse al giudizio sull’atto prodromico facoltativamente impugnabile: «In tema di contenzioso tributario, la natura tassativa dell’elencazione degli atti impugnabili, contenuta nell’art. 19 del d.lgs. n. 546 del 1992, non preclude al contribuente la facoltà di impugnare atti impositivi atipici, che portino a conoscenza le ragioni fattuali e giuridiche di una ben individuata pretesa tributaria; tale facoltà, tuttavia, non esclude l’onere di impugnare successivamente l’atto impositivo tipico, per evitare il consolidamento della pretesa dell’ente impositore, tanto che l’impugnazione dell’atto tipico fa venir meno l’interesse alla decisione sull’atto impugnato in via facoltativa. (Nella specie, la S.C. ha dichiarato la cessazione della materia del contendere con riferimento all’impugnazione della fattura commerciale, con cui il
gestore del RAGIONE_SOCIALE aveva richiesto il pagamento della T.I.A., avendo il contribuente successivamente impugnato anche l’ingiunzione di pagamento che l’aveva sostituita)» (Sez. 5 – , Ordinanza n. 11481 del 08/04/2022, Rv. 664353 -01; vedi anche Sez. 5 – , Sentenza n. 1213 del 17/01/2023, Rv. 666722 – 01).

Inammissibile è conseguentemente anche il ricorso incidentale del Comune, i cui motivi sono tutti incentrati, ex art. 360 co. 1^ n.3) cpc, sulla violazione o falsa applicazione di legge (artt.62, 66, 70 d.lvo 507/93 e 38 Reg. comunale Tarsu) in punto riduzione della tariffa applicata, per la stagionalità dell’attività della contribuente; aspetto assorbito da quanto precede.

L’inammissibilità di entrambi i ricorsi determina la compensazione delle spese tra le parti.

Non si dispone il raddoppio del contributo unificato in quanto l’impugnazione non era originariamente inammissibile ma lo è diventata solo successivamente, per mancanza di interesse: «In tema di impugnazioni, la “ratio” dell’art. 13, comma 1 quater, del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, nel testo introdotto dall’art. 1, comma 17, legge 24 dicembre 2012, n. 228, che pone a carico del ricorrente rimasto soccombente l’obbligo di versare un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, va individuata nella finalità di scoraggiare le impugnazioni dilatorie o pretestuose, sicchè tale meccanismo sanzionatorio si applica per l’inammissibilità originaria del gravame (nella specie, ricorso per cassazione) ma non per quella sopravvenuta (nella specie, per sopravvenuto difetto di interesse)», Sez. 6 – 2, Ordinanza n. 13636 del 02/07/2015, Rv. 635682 -01; vedi anche Sez. L – , Sentenza n. 12103 del 17/05/2018, Rv. 648965 – 01).

P.Q.M.

dichiara inammissibile il ricorso principale ed il ricorso incidentale. Compensa integralmente le spese processuali. Così deciso in Roma, il 14/03/2024 .

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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