Imposta di registro: no a riqualificazione per atti

Una complessa operazione societaria, strutturata come conferimento di ramo d’azienda seguito da cessione di quote, è stata riqualificata dal fisco come un’unica cessione d’azienda per applicare una maggiore imposta di registro. La Corte di Cassazione ha annullato tale riqualificazione, ribadendo che l’imposta si applica al singolo atto presentato per la registrazione e ai suoi effetti giuridici, non all’operazione economica complessiva risultante da più atti collegati.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 29 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Imposta di Registro: la Cassazione Mette un Freno alla Riqualificazione degli Atti Collegati

Con l’ordinanza n. 17243 del 21 giugno 2024, la Corte di Cassazione è tornata a pronunciarsi su un tema cruciale per la pianificazione fiscale delle operazioni societarie: i limiti al potere dell’Amministrazione Finanziaria di riqualificare una serie di atti giuridicamente distinti in un’unica operazione imponibile. La sentenza fornisce chiarimenti fondamentali sull’applicazione dell’imposta di registro, confermando la sua natura di ‘imposta d’atto’ e tracciando una linea netta tra interpretazione dell’atto e contestazione per abuso del diritto.

I Fatti: Un’Operazione Societaria Sotto la Lente del Fisco

Il caso nasce da un’operazione di riorganizzazione aziendale. Una società aveva prima conferito un ramo della propria azienda in una nuova società, ricevendo in cambio quote di partecipazione. Successivamente, aveva ceduto tali quote a un’altra entità. Dal punto di vista fiscale, il conferimento e la successiva cessione di quote sono soggetti a un’imposta di registro in misura fissa, un trattamento più vantaggioso rispetto alla cessione diretta del ramo d’azienda, che sconta un’imposta proporzionale di valore ben più elevato.

L’Agenzia delle Entrate, tuttavia, ha ritenuto che la sequenza delle due operazioni (conferimento e cessione quote) fosse stata posta in essere al solo fine di realizzare, di fatto, una cessione d’azienda, eludendo la maggiore imposta. Di conseguenza, ha riqualificato l’intera operazione come un’unica cessione d’azienda e ha liquidato la maggiore imposta di registro, ipotecaria e catastale.

La Controversia sull’Imposta di Registro e l’Art. 20 TUR

Il cuore della controversia giuridica risiede nell’interpretazione dell’articolo 20 del Testo Unico dell’Imposta di Registro (D.P.R. n. 131/1986). Secondo la tesi del Fisco, questa norma consentirebbe di guardare oltre la forma giuridica dei singoli atti per tassare l’effetto economico finale e la ‘causa reale’ dell’operazione. La società contribuente, al contrario, ha sostenuto che la tassazione dovesse basarsi esclusivamente sulla natura giuridica e sugli effetti dei singoli atti presentati per la registrazione, senza poterli fondere in un’unica fattispecie imponibile non voluta dalle parti.

La questione era già stata oggetto di importanti interventi della Corte Costituzionale e di modifiche legislative volte a fornire un’interpretazione autentica della norma, a favore di una tassazione basata sugli effetti giuridici dell’atto registrato.

La Decisione della Corte: l’Imposta di Registro è un’Imposta d’Atto

La Corte di Cassazione, accogliendo il ricorso della società, ha cassato la sentenza d’appello e annullato l’avviso di liquidazione. I giudici hanno ribadito con forza un principio consolidato: l’imposta di registro è un’ ‘imposta d’atto’. Ciò significa che l’imposizione fiscale deve essere strettamente correlata all’atto presentato per la registrazione, valutandone la natura intrinseca e gli effetti giuridici che esso produce.

Distinzione tra Interpretazione e Abuso del Diritto

La Corte ha tracciato una distinzione fondamentale. L’articolo 20 del TUR è una norma interpretativa, non antielusiva. Permette al Fisco di qualificare correttamente l’atto presentato (ad esempio, chiamare ‘vendita’ un atto che le parti hanno chiamato ‘donazione’ ma che prevede un corrispettivo), ma non consente di ignorare gli atti posti in essere dalle parti per costruirne artificialmente uno diverso, basandosi su elementi esterni (extratestuali) o su atti collegati.

Se l’Amministrazione Finanziaria ritiene che l’operazione, pur formalmente legittima, costituisca un ‘abuso del diritto’ (art. 10-bis dello Statuto del Contribuente), deve seguire una procedura diversa e più garantista per il contribuente. In tal caso, deve dimostrare che l’operazione è priva di sostanza economica e realizzata al solo scopo di ottenere un vantaggio fiscale indebito. Nel caso di specie, la semplice sequenza di conferimento e cessione di quote non può essere automaticamente riqualificata come cessione d’azienda ai fini dell’imposta di registro.

Le Motivazioni

Le motivazioni della Corte si fondano su diversi pilastri argomentativi. In primo luogo, viene richiamata la giurisprudenza della Corte Costituzionale (sent. n. 158/2020 e n. 39/2021) che ha sancito come la tassazione ai fini del registro debba essere ancorata agli effetti giuridici del singolo atto, escludendo la rilevanza di elementi esterni e atti collegati. In secondo luogo, i giudici sottolineano che la scelta tra diverse operazioni giuridicamente lecite, anche se motivata dalla ricerca di un carico fiscale minore, è espressione della libertà di pianificazione economica e non costituisce di per sé un abuso. La riqualificazione operata dal Fisco, fondendo due negozi tipici e distinti (conferimento e cessione di quote) in un altro (cessione d’azienda), crea una ‘fattispecie imponibile artificiosa’ non prevista dalla legge. Infine, la Corte riconosce la portata retroattiva delle leggi di interpretazione autentica (L. 205/2017 e L. 145/2018) che hanno rafforzato questa lettura dell’art. 20 TUR, consolidando il principio di tassazione per singolo atto.

Le Conclusioni

Questa ordinanza rappresenta un punto fermo a tutela della certezza del diritto nei rapporti tra Fisco e contribuente. Le imprese possono strutturare le proprie operazioni societarie scegliendo gli strumenti giuridici che il codice civile mette a disposizione, senza il timore che una sequenza di atti legittimi venga riqualificata ai fini dell’imposta di registro sulla base del solo risultato economico finale. Il potere di contrastare eventuali abusi rimane, ma deve essere esercitato attraverso lo strumento specifico dell’art. 10-bis, con i relativi oneri probatori a carico dell’Amministrazione Finanziaria e le garanzie procedurali per il contribuente. Viene così confermata una visione dell’imposta di registro coerente con la sua origine storica di tributo legato alla registrazione di un specifico atto giuridico.

L’Agenzia delle Entrate può riqualificare una serie di atti collegati (es. conferimento d’azienda e successiva cessione di quote) in un unico atto (es. cessione d’azienda) ai fini dell’imposta di registro?
No. Secondo la Corte di Cassazione, ai fini dell’imposta di registro, la tassazione deve essere applicata al singolo atto presentato alla registrazione e ai suoi specifici effetti giuridici. Non è consentito riqualificare l’operazione sulla base di elementi esterni o atti collegati per tassare l’effetto economico complessivo.

Qual è la natura dell’imposta di registro secondo la Corte di Cassazione?
La Corte ribadisce che l’imposta di registro ha la natura di ‘imposta d’atto’. Ciò significa che il presupposto del tributo è il singolo negozio giuridico, valutato per la sua intrinseca natura e per gli effetti giuridici che produce, a prescindere da finalità economiche ulteriori o da altri negozi che possono essere ad esso collegati.

La scelta di un’operazione fiscalmente meno onerosa costituisce sempre un abuso del diritto?
No. La Corte chiarisce che la sequenza di operazioni come un conferimento seguito da una cessione di partecipazioni non configura di per sé un abuso del diritto. L’abuso si verifica solo quando l’operazione è priva di ragioni economiche apprezzabili diverse dal mero risparmio d’imposta. La legittima pianificazione fiscale che sceglie, tra più alternative, la via giuridica fiscalmente meno onerosa, non è di per sé elusiva.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 17243 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 17243 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 21/06/2024

ORDINANZA

sul ricorso n. 12360-2018 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE , in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, presso lo studio dell’AVV_NOTAIO, rappresentata e difesa dell’ AVV_NOTAIO giusta procura speciale estesa in calce al ricorso

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE , in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, presso l’RAGIONE_SOCIALE, che la rappresenta e difende ope legis

-controricorrente-

avverso la sentenza n. 2773/2017 della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE dell ‘EMILIA ROMAGNA , depositata il 17/10/2017;

lette le conclusioni scritte del Pubblico Ministero, in persona del AVV_NOTAIO Procuratore AVV_NOTAIO COGNOME, che ha chiesto l’accoglimento del ricorso;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 14/6/2024 dal Consigliere Relatore AVV_NOTAIO NOME COGNOME

RILEVATO CHE

RAGIONE_SOCIALE, in qualità di incorporante RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE, propone ricorso, affidato a tre motivi, per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe, con cui la Commissione tributaria regionale dell ‘Emili a Romagna aveva accolto l’appello dell’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE avverso la sentenza n. 85/2/2012 della Commissione tributaria provinciale di Reggio Emilia, in accoglimento dei ricorsi di RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE con cui si riqualificava come cessione d’azienda, conseguentemente liquidando, a fronte dell’imposta fissa corrisposta, la maggiore imposta di registro, ipotecaria e catastale, il conferimento di ramo d’azienda da parte di RAGIONE_SOCIALE nella società RAGIONE_SOCIALE e la successiva cessione di quote societarie della società RAGIONE_SOCIALE da parte di RAGIONE_SOCIALE a favore di RAGIONE_SOCIALE;
l ‘ RAGIONE_SOCIALE resiste con controricorso

CONSIDERATO CHE

1.1 con il primo motivo la ricorrente denuncia, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3), cod. proc. civ., «violazione o falsa applicazione dell’art. 20 D.P.R. n. 131/1986» per avere la Commissione tributaria regionale omesso di rilevare che si tratta di norma sull ‘ interpretazione giuridica degli atti, da compiersi guardando agli effetti giuridici, e non a quelli economici, dei singoli atti con applicazione retroattiva RAGIONE_SOCIALE modifiche apportate dall’art. 1, comma 87, Legge n. 205/2017;
1.2. le doglianze vanno accolte nei limiti di seguito indicati;

1.3. come leggesi nella sentenza impugnata, la vicenda, che ha dato luogo all’adozione dell’avviso di accertamento impugnato , è la seguente: con atto stipulato in data 27/11/2009 RAGIONE_SOCIALE effettuava conferimento di ramo d’azienda di sua proprietà in favore di RAGIONE_SOCIALE mediante sottoscrizione di quote societarie in sede di aumento del capitale sociale della stessa; in data 29/12/2009 e 23/12/2010 RAGIONE_SOCIALE cedeva a RAGIONE_SOCIALE la partecipazione sociale di RAGIONE_SOCIALE SRAGIONE_SOCIALE;
1.4. alle suddette società -conferente/cedente e cessionaria- veniva notificato avviso di liquidazione, con il quale l’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, sulla premessa, come già enunciato, che gli atti negoziali in parola erano stati posti in essere al solo scopo di trasferire l’ azienda, recuperava la maggiore imposta di registro, ipotecaria e catastale;

1.5. le società contribuenti hanno contestato l ‘utilizzabilità per i fini di cui all’art. 20 Legge di registro con finalità antielusive;

1.6. l’Ufficio ha contrastato il ricorso assumendo, al contrario, essere pienamente legittimo ricondurre ad unità un frazionamento negoziale di una pluralità di atti, per tassarne l’effetto finale, e che, se è vero che l’imposta di registro debba essere applicata in base alla «intrinseca natura ed «agli effetti giuridici degli atti», è altrettanto vero che è necessario tener conto dell’eventuale collegamento funzionale instaurato dalle parti tra più negozi giuridici (collegamento volontario);

1.7. in diritto, va posta in rilievo, in primo luogo, la più recente elaborazione giurisprudenziale costituzionale in materia in riferimento all ‘ interpretazione del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20;

1.8. con la sentenza n. 158 del 21 luglio 2020 la Corte Costituzionale ha analizzato la questione di legittimità costituzionale dell’art. 20 del decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131 (Approvazione del testo unico RAGIONE_SOCIALE disposizioni concernenti l’impost a di registro, c.d. TUR), nella parte in cui, nella sua attuale formulazione, dispone che, nell’applicare l’imposta di registro «secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione, anche
se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, si debbano prendere in considerazione unicamente gli elementi desumibili dall’atto stesso, ‘prescindendo da quelli extratestuali e degli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli succ essivi’» ;

1.9. la questione era stata sollevata da questa Corte, con ordinanza del 23 settembre 2019 n. 212, sul presupposto che tale formulazione del citato art. 20 sarebbe lesiva: a) dell’art. 53 Cost., sotto il profilo dell’effettività dell’imposizione, in quanto in contrasto con il principio «imprescindibile ed anche storicamente radicato» della prevalenza della sostanza sulla forma -«l’esenzione del collegamento negoziale dall’opera di qualificazione giuridica dell’atto produce l’effetto pratico di sottrarre ad imposizione una tipica manifestazione di capacità contributiva»; b) dell’art. 3 Cost., sotto il profilo dell’eguaglianza e ragionevolezza, dal momento che «a pari manifestazioni di forza economica (e quindi di capacità contributiva) non possano corrispondere imposizioni di diversa entità a seconda che le parti a bbiano stabilito di realizzare il proprio assetto di interessi con un solo atto negoziale piuttosto che con più atti collegati», non essendo il collegamento negoziale un indice di diversificazione di fattispecie legittimante un trattamento non omogeneo RAGIONE_SOCIALE situazioni prese a comparazione;
1.10. nel ritenere non fondata la questione di incostituzionalità, la Corte Costituzionale ha evidenziato come il legislatore, con la denunciata norma, ha inteso, attraverso un esercizio non manifestamente arbitrario della propria discrezionalità, riaffermare la natura di « imposta d’atto » dell’imposta di registro, precisando l’oggetto dell’imposizione in coerenza con la struttura di un prelievo sugli effetti giuridici dell’atto presentato per la registrazione, senza che assumano rilievo gli elementi extratestuali e gli atti collegati privi di qualsiasi nesso testuale con l’atto medesimo, salvo le ipotesi espressamente regolate dal Testo Unico;
1.11. in tal modo risulta rispettata la coerenza interna della struttura dell’imposta con il suo presupposto economico, coerenza sulla cui verifica verte il giudizio di legittimità costituzionale (su tale esigenza, cfr., ex

multis , sentenze n. 10 del 2015, n. 116 del 2013, n. 223 del 2012 e n. 111 del 1997);

1.12. ne consegue che le questioni prospettate con riferimento agli artt. 3 e 53 Cost. sono state ritenute non fondate, in quanto si basano sull’assunto del rimettente che, ai fini dell’applicazione dell’imposta di registro, i fatti espressivi della capacità contributiva, indicati negli effetti giuridici desumibili, anche aliunde , dalla causa concreta del negozio contenuto nell’atto presentato per la registrazione, sono i soli costituzionalmente compatibili con gli evocati parametri;

1.13. tale assunto è stato invece respinto dalla Consulta sul rilievo che tali parametri, sul piano della legittimità costituzionale, non si oppongono in modo assoluto a una diversa concretizzazione da parte del legislatore dei principi di capacità contributiva e, conseguentemente, di eguaglianza tributaria, che sia diretta (come stabilito dalla norma censurata) a identificare i presupposti impostivi nei soli effetti giuridici desumibili dal negozio contenuto nell ‘atto presentato per la registrazione, senza alcun rilievo di elementi tratti aliunde , «salvo quanto disposto dagli articoli successivi» dello stesso testo unico;
1.14. in tal modo, del resto, il criterio di qualificazione e di sussunzione in via interpretativa risulta omogeneo a quello della tipizzazione, secondo le regole del Testo Unico e in ragione degli effetti giuridici dei singoli atti distintamente individuati dal legislatore nelle relative voci di tariffa ad esso allegata;

1.15. la pronuncia evidenzia, pertanto, che non può ritenersi manifestamente arbitrario che il legislatore abbia ribadito la ratio dell’imposta di registro in sostanziale conformità alla sua origine storica di « imposta d’atto » nei sensi sopra precisati in caso di collegamento negoziale, atteso che , sul piano costituzionale, l’interpretazione evolutiva di detto art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986, incentrata sulla nozione di «causa reale» , provocherebbe incoerenze nell’ordinamento, quantomeno a partire dall’introduzione dell’art. 10 -bis della legge n. 212 del 2000, consentendo, i nfatti, all’amministrazione finanziaria, da un lato, di
operare in funzione antielusiva senza applicare la garanzia del contraddittorio endoprocedimentale stabilita a favore del contribuente e, dall’altro, di svincolarsi da ogni riscontro di «indebiti» vantaggi fiscali e di operazioni «prive di sostanza economica», precludendo di fatto al medesimo contribuente ogni legittima pianificazione fiscale (invece pacificamente ammessa nell’ordinamento tributario nazionale e dell’Unione europea) ;

1.16. trova pertanto conferma la tesi, più volte ribadita in altre occasioni da questa Corte, secondo cui: a) l’obbligo generale di contraddittorio preventivo esiste unicamente per i tributi armonizzati, mentre per i tributi non armonizzati occorre una specifica previsione normativa (Cass., sez. un., 9 dicembre 2015, n. 24823; Cass. 31 maggio 2016, n. 11283, Cass. n.6758/2017); b) sempre in tema di imposta di registro, il D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20 concerne l’oggettiva portata effettuale dei negozi e non contiene quindi una disposizione antielusiva strictu sensu , come quella del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37-bis, sicché l’avviso di liquidazione ex art. 20 non soggiace all’obbligo di contraddittorio preventivo ex art. 37-bis (cfr. Cass. 19 giugno 2013, n. 15319), pure aggiungendosi che il ricordato art. 20 T.U. Registro non esprime una regola antielusiva, bensì una regola interpretativa (Cass. 10 febbraio 2017, n. 3562);
1.17. è poi opportuno precisare che il divieto di abuso del diritto si traduce in un principio generale antielusivo, il quale preclude al contribuente il conseguimento di vantaggi fiscali ottenuti mediante l’uso distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica disposizione di strumenti giuridici idonei ad ottenere un’agevolazione o un risparmio d’imposta, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l’operazione, diverse dalla mera aspettativa di quei benefici: tale principio trova fondamento, in tema di tributi non armonizzati (nella specie, imposte sui redditi), nei principi costituzionali di capacità contributiva e di progressività dell’imposizione, e non contrasta con il principio della riserva di legge, non traducendosi nell’imposizione di
obblighi patrimoniali non derivanti dalla legge, bensì nel disconoscimento degli effetti abusivi di negozi posti in essere al solo scopo di eludere l’applicazione di norme fiscali;

1.18. e sso comporta l’inopponibilità del negozio all’Amministrazione finanziaria, per ogni profilo di indebito vantaggio tributario che il contribuente pretenda di far discendere dall’operazione elusiva (cfr. Cass. S.U. n. 30005/2008; Cass. nn. 34595/2019, 31772/2019, 3938/2014, 2011/21782);

1.19. tuttavia il divieto di comportamenti abusivi non vale ove quelle operazioni possano spiegarsi altrimenti che con il mero conseguimento di risparmi di imposta, e la prova sia del disegno elusivo sia RAGIONE_SOCIALE modalità di manipolazione e di alterazione degli schemi negoziali classici, considerati come irragionevoli in una normale logica di mercato e perseguiti solo per pervenire a quel risultato fiscale, incombe sull’Amministrazione finanziaria, mentre grava sul contribuente l’onere di allegare la esistenza di ragioni economiche alternative o concorrenti che giustifichino operazioni in quel modo strutturate (cfr. Cass. nn. 439/2015, 3938/2014);
1.20. in particolare, il carattere abusivo di un’operazione va escluso quando sia individuabile una compresenza, non marginale, di ragioni extrafiscali (cfr. Cass. nn. 869/2019, 4604/2014, 1372/2011);

1.21. nella sentenza impugnata, la Commissione tributaria regionale, nel riformare la sentenza di primo grado, ha affermato che l’avviso di liquidazione viene fondato dall’Ufficio finanziario sull’art. 20 Legge di registro, ravvisando nell’art. 20 una norma che attribuisce «preminente rilievo all’intrinseca natura ed agli effetti giuridici dell’atto, rispetto al suo titolo ed alla sua forma apparente»;

1.22. il Collegio non ritiene condivisibili le affermazioni della CTR, atteso che se è indubitabile che l’Amministrazione in forza di tale disposizione non è tenuta ad accogliere acriticamente la qualificazione prospettata dalle parti ovvero quella «forma apparente» al quale lo stesso art. 20 fa riferimento, è indubbio che in tale attività riqualificatoria essa

non può travalicare lo schema negoziale tipico nel quale l’atto risulta inquadrabile, pena l’artificiosa costruzione di una fattispecie imponibile diversa da quella voluta e comportante differenti effetti giuridici;

1.23. come ribadito anche dalla Consulta, non deve ricercare pertanto un presunto effetto economico dell’atto tanto più se e quando come nel caso di specie – lo stesso è il medesimo per due negozi tipici diversi per gli effetti giuridici che si vogliono realizzare;

1.24. infatti, ancorché da un punto di vista economico si possa ipotizzare che la situazione di chi ceda l’azienda sia la medesima di chi cede l’intera partecipazione, posto che in entrambi i casi si «monetizza» il complesso di beni aziendali, si deve riconoscere che dal punto di vista giuridico le situazioni sono assolutamente diverse;

1.25. così posta la questione, pertanto, priva di rilievo risulta la ricerca RAGIONE_SOCIALE ragioni economiche giustificatrici dell’operazione in quanto, una volta riconosciuto, alla luce dei principi innanzi enunciati, che ci si trova di fronte ad un caso di cessione di partecipazioni societarie (come nella fattispecie in esame ritenuto dall’RAGIONE_SOCIALE), pur a fronte del preventivo conferimento nel patrimonio della società del ramo d’azienda oggetto di rilievo da parte dell’Erario , non è richiesta alcuna valutazione circa l’esistenza o meno di valide ragioni economiche atte a giustificare l’operazione medesima, per come strutturata, né tantomeno incombe sull’Ufficio alcun onere probatorio al riguardo;
1.26. l’esaminata disposizione non richiede invero l’intento elusivo, che può esserci ma non deve necessariamente esserci, sicché il tema d’indagine non consiste nell’accertare cosa la parti hanno scritto, ma cosa le stesse hanno effettivamente realizzato con il regolamento negoziale, e tanto non discende dal contenuto RAGIONE_SOCIALE peculiari dichiarazioni RAGIONE_SOCIALE parti medesime;

1.27. come pure evidenziato da autorevole dottrina, il tributo del registro può atteggiarsi come imposta, quando è rapportato, in misura proporzionale, al valore dell’atto registrato (contratto, sentenza, ecc.) a contenuto economico, assunto dal legislatore come indice di capacità

contributiva, e come tassa, quando è dovuto in misura fissa, in tal caso trovando come presupposto e giustificazione la prestazione di un servizio, cioè la registrazione (e conservazione) di un atto;

1.28. va quindi, ribadito che «l’incorporazione in un solo documento di più dichiarazioni negoziali, produttive di effetti giuridici distinti e l’incorporazione in documenti diversi di dichiarazioni negoziali miranti a realizzare, attraverso effetti giuridici parziali, un unico effetto giuridico finale traslativo, costitutivo o dichiarativo costituiscono tecniche operative alternative per i contribuenti, che si trovano, però, dinanzi ad una sola e costante qualificazione giuridica formulata dal legislatore tributario: la sottoposizione ad imposta di registro del loro atto o dei loro atti in base alla natura dell’effetto giuridico finale dei loro comportamenti, semplici o complessi che essi siano» (Cass. n. 3562/2017; conf. Cass. n. 5748/2018);
1.29. sulla base di quanto affermato dalla Consulta nella sentenza dianzi citata, inoltre, circa la necessità di tassazione isolata al solo ed esclusivo atto presentato alla registrazione, senza che assumano rilievo gli elementi extratestuali e gli atti collegati, in coerenza con i principi ispiratori della disciplina dell’imposta di registro e, in particolare, con la natura di « imposta d’atto » storicamente riconosciuta al tributo di registro dopo la sostanziale evoluzione da tassa a imposta, ne consegue che, pur restando ferma la possibilità di sindacato RAGIONE_SOCIALE operazioni straordinarie ai sensi della disciplina di contrasto all’abuso del diritto, in virtù del richiamo contenuto nell’articolo 53 -bis del TUR alla disposizione antielusiva generale di cui all’artico lo 10-bis della L. n. 212/2000, va affermato come ai fini dell’imposta di registro operazioni strutturate mediante conferimento di azienda seguito dalla cessione RAGIONE_SOCIALE partecipazioni della società conferitaria (come la presente fattispecie) non possano essere riqualificate in una cessione di azienda e non configurano di per sé il conseguimento di un vantaggio indebito realizzato in contrasto con le finalità RAGIONE_SOCIALE norme fiscali o con i principi dell’ordinamento tributario (fatta salva l’ipotesi in cui tali operazioni siano seguite da ulteriori
passaggi, ad esempio una fusione diretta o inversa, che renderebbero chiara la volontà di acquisire direttamente l’azienda, ovvero di perfezionare ab origine un asset deal );

1.30. peraltro, come precisato dalla Corte Costituzionale, ritenere irrilevanti sia gli elementi extratestuali che gli atti collegati, non significa favorire l’ottenimento di indebiti vantaggi fiscali, sottraendo all’imposizione l’effettiva ricchezza imponibile, atteso che tale sottrazione «p otrebbe rilevare sotto il profilo dell’abuso del diritto» di cui all’articolo 10-bis della Legge 212/2000 (norma antielusiva);

1.31. va infine evidenziato che la Corte Costituzionale, con sentenza n. 39 del 2021, ha in via preliminare osservato che l’art. 1, comma 1084, della l. n. 145 del 2018, nello stabilire che «’articolo 1, comma 87, lettera a), della legge 27 dicembre 2017, n. 205, costituisce interpretazione autentica dell’articolo 20, comma 1, del testo unico di c ui al decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131», non detta direttamente, come spesso avviene, un contenuto che viene definito dalla stessa quale interpretazione autentica di una precedente disciplina, essendo invece rivolto a definire, esplicitandola con la forza della legge, la natura di un pregresso intervento legislativo, quello del 2017, che non si era auto-qualificato, affermandone il carattere di interpretazione autentica e di conseguenza determinandone l’efficacia retroattiva;
1.32. fatta tale premessa, la Consulta ha dichiarato non fondata la questione di legittimità sopra indicata sul rilievo, in particolare, che l’art. 1, comma 87, lettera a), della l. n. 205 del 2017 (norma a cui occorre fare riferimento per individuare la po rtata retroattiva dell’interpretazione sopra indicata dell’art. 20 cit.) «appare finalizzato a ricondurre il citato art. 20 all’interno del suo alveo originario, dove l’interpretazione, in linea con le specificità del diritto tributario, risulta circoscritta agli effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione (ovverossia al gestum , rilevante secondo la tipizzazione stabilita dalle voci indicate nella tariffa allegata al testo unico)», concludendo che «proprio la clausola finale del
censurato art. 20 ‘salvo quanto disposto dagli articoli successivi’ concorre ad avvalorare la suddetta valenza sistematica dell’intervento legislativo del 2017 nell’assetto della disciplina del tributo»;

l’accoglimento RAGIONE_SOCIALE suddette doglianze determina l’assorbimento del secondo e del terzo motivo di ricorso, con cui si formula questione di illegittimità costituzionale dell’art. 20 cit. e si censura la sentenza impugnata anche per vizio motivazionale;

il ricorso va dunque accolto, con conseguente cassazione della sentenza impugnata;

poiché non sono necessari ulteriori accertamenti in fatto, sussistono i presupposti per la decisione nel merito ex art. 384 c.p.c., mediante accoglimento del ricorsi introduttivo della società contribuente ed annullamento dell’ avviso di liquidazione opposto;

visto il consolidarsi soltanto in corso di causa dell’orientamento giurisprudenziale in materia, si ritiene che le spese dell’intero giudizio debbano essere compensate

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso; cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito ex art. 384 cod. proc. civ., accoglie il ricorso introduttivo della società contribuente; compensa le spese dell’intero procedimento.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio, tenutasi in modalità

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