Giudicato interno e limiti del giudice di rinvio

In un caso di presunte operazioni inesistenti, la Corte di Cassazione ha annullato la decisione di una commissione tributaria regionale. La Corte ha stabilito che il giudice del rinvio non può decidere su questioni coperte da giudicato interno, ovvero punti della pretesa fiscale non impugnati dal contribuente. Inoltre, ha ribadito che il giudice tributario deve valutare autonomamente tutti gli indizi di frode, senza essere vincolato da una precedente assoluzione in sede penale.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 14 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Giudicato Interno e Operazioni Inesistenti: la Cassazione Fissa i Paletti per il Giudice del Rinvio

Con una recente ordinanza, la Corte di Cassazione è tornata a pronunciarsi su una complessa vicenda di accertamento fiscale per operazioni inesistenti, delineando con chiarezza i limiti invalicabili per il giudice del rinvio e l’importanza del giudicato interno nel processo tributario. La decisione offre spunti fondamentali sull’autonomia del giudizio fiscale rispetto a quello penale e sul corretto esame degli elementi indiziari.

I Fatti: Una Complessa Vicenda di IVA e Operazioni Fittizie

Il caso trae origine da un avviso di accertamento con cui l’Agenzia delle Entrate contestava a una società di investimenti l’indebita detrazione dell’IVA relativa a due fatture ricevute per acconti su contratti preliminari di compravendita immobiliare. Secondo l’Amministrazione finanziaria, le operazioni erano fittizie, orchestrate al solo scopo di creare un indebito vantaggio fiscale. I contratti, infatti, erano venuti meno a causa del verificarsi di una condizione risolutiva (il mancato inizio dei lavori), ma dietro questo schema si celava, secondo l’Ufficio, una simulazione.

Il Percorso Giudiziario: Dal Primo Grado alla Cassazione

Il contenzioso ha attraversato tutti i gradi di giudizio. In primo grado, la Commissione Tributaria Provinciale accoglieva parzialmente il ricorso della società. Successivamente, la Commissione Tributaria Regionale (CTR) riformava la decisione, annullando l’accertamento sulla base di una sentenza penale che aveva escluso la fittizietà delle operazioni.

L’Agenzia delle Entrate ricorreva in Cassazione, che annullava la sentenza della CTR e rinviava la causa per un nuovo esame, specificando che il giudice tributario doveva valutare autonomamente i fatti, senza essere vincolato dall’esito del processo penale. Tuttavia, nel giudizio di rinvio, la CTR accoglieva nuovamente le ragioni della società, annullando in toto l’atto impositivo. Questa seconda decisione è stata oggetto del ricorso che ha portato alla pronuncia in esame.

L’Importanza del Giudicato Interno e i Limiti del Giudice di Rinvio

L’Agenzia delle Entrate ha basato il suo ricorso su tre motivi principali, tutti accolti dalla Suprema Corte. Il punto cruciale riguarda la violazione dei limiti decisionali del giudice. La società, nel suo ricorso iniziale, non aveva contestato tutti i rilievi contenuti nell’avviso di accertamento. Di conseguenza, sulle parti non impugnate si era formato un giudicato interno, rendendole definitive. Annullando l’intero atto, la CTR è andata oltre le richieste delle parti (vizio di ultrapetizione) e ha violato il giudicato formatosi.

Le Motivazioni della Corte di Cassazione

La Corte ha censurato duramente l’operato della CTR, evidenziando due errori fondamentali.

Sulla Violazione del Giudicato Interno

I giudici di legittimità hanno ribadito un principio cardine del diritto processuale: il giudice del rinvio, così come qualsiasi altro giudice, non può estendere la propria indagine a questioni che sono ormai coperte dal cosiddetto giudicato interno. Quando un contribuente impugna un atto fiscale solo per alcuni rilievi, accetta implicitamente gli altri, che diventano definitivi. La CTR, annullando l’intero avviso, ha ignorato questo principio, pronunciandosi su parti della pretesa tributaria che non erano più in discussione.

Sull’Obbligo di Valutazione Autonoma del Giudice Tributario

La Corte ha inoltre bacchettato la CTR per non aver seguito le indicazioni fornite nella precedente ordinanza di rinvio. Era stato chiaramente stabilito che il giudice tributario doveva procedere a una “rivalutazione dei fatti di causa nell’ambito specifico della rilevanza tributaria”, esaminando in modo critico e complessivo tutti gli elementi indiziari forniti dall’Agenzia (mancata registrazione dei preliminari, acconti sproporzionati, assenza di clausole penali, intrecci societari, etc.).

Invece, la CTR si è limitata a un esame superficiale, neutralizzando il quadro indiziario sulla base di elementi irrilevanti (come l’emissione di una nota di credito) e richiamando acriticamente la sentenza penale di assoluzione come “possibile fonte di prova”. La Cassazione ha ricordato che, nel processo tributario, la sentenza penale non vincola il giudice, il quale ha il dovere di condurre una propria, autonoma e approfondita valutazione dei fatti e delle prove.

Le Conclusioni: Principi Chiave per il Contenzioso Tributario

La decisione riafferma con forza due principi fondamentali. Primo, il perimetro del giudizio è definito dalle domande delle parti: ciò che non viene contestato diventa definitivo per effetto del giudicato interno. Secondo, l’autonomia del processo tributario rispetto a quello penale non è una mera formula, ma un obbligo per il giudice di merito, che deve analizzare in modo completo e rigoroso tutti gli indizi di una potenziale frode fiscale, senza lasciarsi influenzare da decisioni prese in altre sedi giudiziarie.

Un giudice può annullare un intero avviso di accertamento se il contribuente ha contestato solo una parte di esso?
No. Secondo la Corte, il giudice non può annullare le parti dell’atto impositivo che non sono state specificamente impugnate dal contribuente. Su tali parti si forma un “giudicato interno”, che le rende definitive e non più discutibili.

Una sentenza penale di assoluzione per un reato tributario ha valore vincolante nel processo fiscale?
No. La sentenza penale di assoluzione non spiega efficacia automatica di giudicato nel processo tributario. Il giudice fiscale deve condurre una valutazione autonoma dei fatti e delle prove, e la sentenza penale può essere considerata solo come una possibile fonte di prova da valutare criticamente insieme a tutti gli altri elementi.

Quali sono i poteri e i limiti del giudice a cui la Cassazione rinvia una causa per un nuovo esame?
Il giudice del rinvio deve attenersi strettamente ai principi di diritto enunciati dalla Corte di Cassazione e non può riesaminare questioni coperte da giudicato interno. Il suo compito è applicare la “regola” giuridica fornita dalla Corte ai fatti già accertati o da accertare nell’ambito del perimetro della controversia residua.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 11909 Anno 2024

Oggetto: Tributi Ires Irap e Iva 2004 OPERAZIONI INESISTENTI-

Civile Ord. Sez. 5 Num. 11909 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME DI COGNOME NOME

Data pubblicazione: 03/05/2024

ORDINANZA

Sul ricorso iscritto al numero 36440 del ruolo generale dell’anno 201 8, proposto

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , domiciliata in Roma, INDIRIZZO, presso l’Avvocatura RAGIONE_SOCIALE dello Stato che la rappresenta e difende;

-ricorrente-

Contro

RAGIONE_SOCIALE in liquidazione, in persona del liquidatore pro tempore ;

per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale dell ‘Emilia -Romagna, n. 1117/08/2018, depositata in data 20 aprile 2018;

Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 28 marzo 2024 dal Relatore Cons. AVV_NOTAIO NOME COGNOME NOME COGNOME di Nocera.

RILEVATO CHE

1.L ‘RAGIONE_SOCIALE Carpi emetteva nei confronti di RAGIONE_SOCIALE avviso di accertamento ai fini Ires, Irap e Iva, per l’anno 2004. In particolare, relativamente all’ I res e all’Irap, l’Amministrazione contestava l’indebita deduzione di costi non di competenza e non inerenti, e, ai fini Irap, anche l’omessa dichiarazione di una plusvalenza. Ai fini Iva, contestava l’indebita detrazione dell’imposta (per euro 1.000.000,00) con riguardo a due fatture per operazioni considerate inesistenti emesse da RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE a titolo di acconto relativamente a due contratti preliminari aventi ad oggetto immobili da costruire in Carpi, venuti meno per il verificarsi RAGIONE_SOCIALE condizioni risolutive in essi contemplate (mancato inizio dei lavori da parte dei promittenti venditori nei termini stabiliti).
2.Avverso il suddetto avviso la società proponeva ricorso dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Modena che, con sentenza n. 212/01/2010, accogliendolo parzialmente, annullava il rilievo relativo ai costi non inerenti confermando per il resto l’atto.

3.La Commissione tributaria regionale dell’Emilia -Romagna, con sentenza n. 39/9/2011, accoglieva l’appello della società essendo, nelle more del giudizio, intervenuta la sentenza, passata in giudicato, del Tribunale di Modena- RAGIONE_SOCIALE GIP, che, in base alle risultanze RAGIONE_SOCIALE indagini, non aveva ravvisato profili penali per essere state valutate le operazioni non fittizie e non arrecanti alcun danno all’erario.

4. Avverso la suddetta sentenza, l’RAGIONE_SOCIALE proponeva ricorso per cassazione per violazione e falsa applicazione degli artt. 652 e 654, c.p.p. che veniva accolto

con ordinanza n. 1396/2017 con cassazione della pronuncia e rinvio alla CTR dell’Emilia -Romagna.

5.Con ricorso in riassunzione RAGIONE_SOCIALE chiedeva, in parziale riforma della sentenza di primo grado, l’annullamento integrale dell’atto impositivo. Si costituiva l’RAGIONE_SOCIALE chiedendo il rigetto del ricorso e la conferma della sentenza di prime cure.

6. La CTR dell’Emilia -Romagna, con sentenza n. 1117/08/2018, depositata il 20 aprile 2018, accoglieva il ricorso in riassunzione.

7.In punto di diritto, la CTR, per quanto di interesse, ha ritenuto privo di fondamento il principale elemento indiziario dell ‘assunta fittizietà della fatturazione costituito dal vantaggio fiscale che le parti coinvolte nelle operazioni effettuate avrebbero realizzato. In particolare, con riguardo alla fattura emessa nel 2004 da RAGIONE_SOCIALE, nell’anno successivo, era stata emessa una nota di credito di pari importo con conseguente compensazione dell’Iva corrispondente mentre, con riferimento alla fattura di RAGIONE_SOCIALE, le parti avevano stipulato un atto di transazione con la previsione della restituzione dell’Iva non essendo stato possibile utilizzare il meccanismo della nota di accredito essendo intervenuto l ‘accordo oltre il termine di cui all’art. 26, comma 3, del d.P.R. n. 633/1972. A ciò si aggiungeva che, mentre la ricorrente aveva dedotto che il credito Iva di RAGIONE_SOCIALE derivava dall’acquisto di un immobile adibito ad opificio industriale commerciale e, pertanto, era classificabile come bene strumentale per natura con possibilità di richiesta di rimborso trimestrale ex art. 30, comma 3, del d.P.R. n. 633/72 o con la dichiarazione annuale 2006, l’RAGIONE_SOCIALE aveva eccepito che l’opificio era stato acquistato come bene merce da parte di RAGIONE_SOCIALE senza fornire la prova di tale assunto e, pertanto, tale eccezione assumeva valenza di mera difesa contrapposta alla versione della ricorrente. Infine- ha aggiunto la CTR- le circostanze evidenziate erano state confermate nella sentenza penale del Tribunale di Modena- RAGIONE_SOCIALE GIP che andava considerata come possibile fonte di prova a favore della contribuente unitamente agli elementi sopra descritti.
8. Avverso la suddetta sentenza, l’RAGIONE_SOCIALE propone ricorso per cassazione affidato a quattro motivi.

9.RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE in liquidazione, in persona del liquidatore pro tempore , è rimasta intimata.

CONSIDERATO CHE

1.Va preliminarmente osservato che il ricorso per cassazione avverso la sentenza della CTR dell’Emilia -Romagna n. 1117/08/2018, depositata in data 20 aprile 2018, è stato tempestivamente proposto dall’RAGIONE_SOCIALE con atto notificato, a mezzo pec, il 6.12.2018 presso l’indirizzo di posta elettronica del difensore domiciliatario della società in grado di appello (AVV_NOTAIO) avvalendosi del termine di sospensione previsto dall’art. 6, comma 11, del d.l. n. 119/2018.

2 .Con il primo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c., la nullità della sentenza per violazione dell’art. 112 c.p.c. per avere la CTR, incorrendo in ultrapetizione, accolto il ricorso in riassunzione annullando integralmente l’atto impositivo, nonostante il giudicato interno, rilevabile anche d’ufficio, formatosi su una parte dei rilievi (ai fini Ires e Irap, costi non competenza e, ai fini Irap, omessa dichiarazione di una plusvalenza) per acquiescenza da parte della contribuente essendo state impugnate con ricorso in primo grado soltanto le riprese relative ai costi non inerenti e all’Iva , come riconosciuto dalla CTP di Modena che, in accoglimento del ricorso, aveva annullato il rilievo relativo a costi non inerenti e confermato per il resto l’atto . Pertanto, nonostante la richiesta della contribuente nell’atto di riassunzione di annullamento integrale dell’avviso, essendo, anche nel giudizio di rinvio a seguito dell’ordinanza di questa Corte n. 1396/2017, l’unica ripresa ancora in discussione quella relativa alla contestata indebita detrazione Iva relativa ad operazioni inesistenti, la CTR- in sede di rinvio- non avrebbe potuto, in accoglimento del ricorso in riassunzione, annullare in toto l’atto impositivo .
3.Il motivo è fondato.

3.1.Dalla lettura del ricorso introduttivo e degli altri atti (del dispositivo della sentenza di primo grado n. 212/1/2010, della sentenza di appello n. 39/9/2011, dell’ordinanza della Corte di cassazione n. 1396/2017, dello stralcio dell’atto di riassunzione) trascritti in ricorso nonché della sentenza impugnata emerge che: 1) RAGIONE_SOCIALE aveva impugnato l’avviso di accertamento in questione – contenente diversi rilievi ai fini Ires, Irap e Iva – contestando la fondatezza dei recuperi concernenti costi, ai fini Ires e Irap, ritenuti non inerenti e l’indebita detrazione Iva relativa ad operazioni inesistenti senza muovere alcuna censura con riguardo agli altri rilievi (concernenti costi ritenuti non di competenza ai fini Ires e Irap e l’omessa dichiarazione di una plusvalenza ai fini Irap); 2) la CTP di Modena, con la sentenza n. 212/1/2010, in accoglimento parziale del ricorso, aveva annullato il rilievo relativo ai costi non inerenti, confermando per il resto l’atto; 3) con l’atto di appello la società aveva chiesto, in riforma della sentenza di primo grado, l’annullamento integrale dell’atto impositivo; 4) la CTR dell’Emilia -Romagna, con la sentenza n. n. 39/04/2011, aveva accolto l’appello ponendo a fondamento della decisione una sentenza, passata in giudicato, del GIP di non luogo a procedere nei confronti del legale rappresentante della RAGIONE_SOCIALE (già RAGIONE_SOCIALE, per il reato di emissione di fatture per operazioni inesistenti; 5) su ricorso dell’RAGIONE_SOCIALE , per violazione degli artt. 652 e 654, c.p.p., la sentenza di appello veniva cassata con rinvio in forza della ordinanza di questa Corte n. 13296/2017; 6 ) con l’atto di riassunzione la società aveva chiesto, in parziale riforma della sentenza di primo grado, l’annullamento integrale dell’atto impugnato; 7) la CTR dell’Emilia – Romagna, con la sentenza impugnata, in parziale riforma della sentenza di primo grado, aveva accolto il ricorso in riassunzione.
3.2.Invero, nella specie, la richiesta della società contribuente nel ricorso in riassunzione di annullamento “integrale” dell’atto impugnato non autorizzava il giudice tributario a provvedere in consonanza perché quel giudice, aveva il dovere di verificare ex officio se la pronuncia reclamata fosse sorretta dalle condizioni pretese dall’art. 112 c.p.c., ovverosia se il petitum voluto dalla parte sia supportato da aderente causa petendi: ogni domanda giudiziale, infatti (Cass., sez. 2, 19 agosto 1998 n. 8200; id., 20 maggio 1997 n. 4461; id., 16
gennaio 1997 n. 381; id., 14 marzo 1996 n. 2142), può ritenersi introdotta in giudizio sol quando si trovi in rapporto di necessaria connessione con il petitum e la causa petendi (Cass. sez. 5, Sentenza, n. 11212 del 2007). In particolare, “E’ ravvisabile vizio di extrapetizione soltanto allorquando il giudice d’appello pronunci oltre i limiti RAGIONE_SOCIALE richieste e RAGIONE_SOCIALE eccezioni fatte valere dalle parti, oppure su questioni non dedotte e che non siano rilevabili d’ufficio, attribuendo alle parti un bene della vita non richiesto o diverso da quello domandato; non è invece precluso al giudice del gravame l’esercizio del potere-dovere di qualificare diversamente i fatti, con il solo limite di non esorbitare dalle richieste contenute nell’atto di impugnazione e di non introdurre nuovi elementi di fatto nell’ambito RAGIONE_SOCIALE questioni sottoposte al proprio esame (tra varie, Cass., sez. 5°, n. 21057 del 2021; Cass., sez. 5, n. 8716 del 2021; Cass. 18830 del 2017; Cass. 12 gennaio 2016, n. 296; 31 luglio 2015, n. 16213).
3.3.Nella specie, non essendo stata avanzata in primo grado alcuna censura in merito ai rilievi concernenti i costi non di competenza ai fini Ires e Irap e l’omessa dichiarazione della plusvalenza ai fini Irap, ma soltanto circa le riprese di costi non inerent i e l’indebita detrazione Iva , avendo la CTP annullato il rilievo relativo ai costi non inerenti confermando per il resto l’atto impugnato , ed essendo sia l’appello che il ricorso in riassunzione incentrat i soltanto sulla ripresa relativa all’indebita detrazione Iva afferente ad operazioni inesistenti, la CTR -in sede di rinvioè incorsa in un vizio di extrapetizione nell’annullare in toto l’avviso in questione. A tal proposito, va altresì ricordato che il giudice del rinvio deve uniformarsi non solo alla “regola” giuridica enunciata, ma anche alle premesse logico-giuridiche della decisione, e attenersi agli accertamenti già compresi nell’ambito di tale enunciazione, senza poter estendere la propria indagine a questioni che, pur se in ipotesi non esaminate nel giudizio di legittimità, costituiscono il presupposto stesso della pronuncia, formando oggetto di giudicato implicito interno , atteso che il riesame RAGIONE_SOCIALE suddette questioni verrebbe a porre nel nulla o a limitare gli effetti della sentenza, in contrasto col principio di intangibilità della stessa ( Sez. 1, Sentenza n. 7091 del 03/03/2022; Cass. n. 20887 del 2018).
4. Con il secondo motivo si denuncia , in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione dell’art. 384 c.p.c., anche in combinato con gli artt. 19 e 54 del d.P.R. n. 633/72, 2697,2727, 2729 c.c. per avere il giudice del rinvio – nel ritenere legittima la detrazione dell’imposta afferente a due fatture ritenute fittizie emesse, in data 30.12.2004 e 31.12.2004, rispettivamente da RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE, a titolo di acconto relativamente a due contratti preliminari aventi ad oggetto immobili da costruire, venuti meno per il verificarsi RAGIONE_SOCIALE condizioni risolutive in essi contemplate (mancato inizio dei lavori da parte dei promittenti venditori nei termini stabiliti) -violato: 1) l’art. 384 c.p.c. per mancata applicazione del principio di diritto (enunciato dalla Corte di cassazione nella ordinanza n. 13296/2017) in ordine alla necessaria verifica dei ‘vari elementi ‘ indiziari addotti dall’RAGIONE_SOCIALE circa la assunta simulazione dei detti preliminari (mancata registrazione dei preliminari e trascrizione nei competenti registri immobiliari; fatturazione di acconti, assolutamente sproporzionati, rispetto al prezzo totale pattuito, peraltro mai concretamente versati; assenza di risorse finanziarie necessarie per il pagamento RAGIONE_SOCIALE due fatture; incongruenza tra la descrizione riportata nei contratti preliminari laddove si parlava di ‘immobili in corso di costruzione’ e realtà, non essendo stat o, alla data di stipula, ancora iniziato alcun lavoro; assenza di clausole penali in caso di inadempimento; assenza di contrapposizione di interessi tra la RAGIONE_SOCIALE e le due società emittenti; mancato ritiro della concessione edilizia da parte di RAGIONE_SOCIALE che aveva permesso l’avverarsi della condizione r isolutiva e denotava la mancanza di volontà di realizzare la vendita degli immobili; presenza per il preliminare stipulato con RAGIONE_SOCIALE di impedimenti noti alle parti tra cui la necessaria bonifica del terreno sul quale doveva essere realizzato il complesso edilizio; preliminari riportanti solo una descrizione sommaria del corpo di fabbricato ‘da identificarsi di comune accordo tra la parte venditrice e la parte acquirente’; mancanza nei preliminari di alcun dettaglio circa il programma di esecuzione dei lavori; l’assenza di autorizzazione da parte del CdA all’amministratore della contribuente per la stipula dei contratti preliminari; reiterazione del meccanismo, secondo lo schema contratto preliminare-
fatturazione-risoluzione; vantaggio fiscale della società accertata, costituito dal risparmio d’imposta portata in detrazione nel 2004 e RAGIONE_SOCIALE società emittenti costituito dall’azzeramento del credito Iva , nello stesso anno in cui lo stesso era maturato, con l’emissione RAGIONE_SOCIALE fatture di accont o ; la circostanza che l’imposta dovuta su tali acconti andava a stornare quasi interamente il credito Iva vantato dalle società emittenti le fatture di acconto) essendosi limitato a negare la sussistenza soltanto del rilievo relativo al consistente ‘ vantaggio fiscale ‘ ottenuto dalle parti, peraltro, sulla base di elementi irrilevanti quali l’emissione di una nota di credito per quanto riguardava la fattura emessa da RAGIONE_SOCIALE e l’atto di transazione relativo alla restituzione dell’Iva con riferimento alla fattura emessa da RAGIONE_SOCIALE; 2) gli artt. 2727, 2729 c.c. per mancata valutazione, singolarmente e complessivamente, di tutti gli elementi indiziari forniti dall’RAGIONE_SOCIALE .
Con il terzo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 652 e 654 c.p.p. nonché dell’art. 384 c.p.c. per avere la CTR ritenuto illegittima la ripresa Iva limitandosi a richiamare acriticamente la sentenza del giudice penale di non luogo a procedere nei confronti del legale rappresentante della RAGIONE_SOCIALE (già RAGIONE_SOCIALE), per il reato di emissione di fatture per operazioni inesistenti senza rivalutare i fatti di causacome statuito nella ordinanza n. 13296/2017 della Corte di cassazione -‘nell’ambito specifico della rilevanza tributaria’.
6.I motivi secondo e terzo- da analizzare congiuntamente- sono fondati per le ragioni di seguito indicate.

6.1.Occorre premettere che la sentenza oggetto del ricorso ha deciso il giudizio di rinvio instaurato a seguito d ell’ordinanza n. 13296/2017 di questa Corte, emessa in accoglimento del motivo di ricorso per violazione e falsa applicazione degli artt. 652 e 654, c.p.p. (360, 1° c., n.3, c.p.c.) proposto dall’RAGIONE_SOCIALE.

6.2.Consolidato è il principio secondo cui i limiti dei poteri attribuiti al giudice di rinvio sono diversi a seconda che la pronuncia di annullamento abbia accolto il ricorso per violazione o falsa applicazione di norme di diritto, ovvero per vizi di motivazione in ordine a punti decisivi della controversia, ovvero per entrambe le ragioni: nella prima ipotesi, il giudice deve soltanto uniformarsi, ex art. 384, primo comma, cod. proc. civ., al principio di diritto enunciato dalla sentenza di cassazione, senza possibilità di modificare l’accertamento e la valutazione dei fatti acquisiti al processo; mentre, nella seconda, non solo può valutare liberamente i fatti già accertati, ma anche indagare su altri fatti, ai fini di un apprezzamento complessivo in funzione della statuizione da rendere in sostituzione di quella cassata, ferme le preclusioni e decadenze già verificatesi; nella terza, infine, la sua potestas iudicandi, oltre ad estrinsecarsi nell’applicazione del principio di diritto, può comportare la valutazione ex novo dei fatti già acquisiti, nonché la valutazione di altri fatti, la cui acquisizione, nel rispetto RAGIONE_SOCIALE preclusioni e decadenze pregresse, sia consentita in base alle direttive impartite dalla decisione di legittimità (Cass., sez. 5, n. 34789 del 2023; Sez. 2, Sentenza n. 448 del 14/01/2020; Cass. n. 17790 del 2014; conf. Cass. n. 13719 del 2006).
6.3.Nella ordinanza n. 13296/2017, questa Corte, nel l’accogliere il ricorso dell’RAGIONE_SOCIALE per violazione degli artt. 652 e 654, c.p.p., cassava la sentenza n. 39/9/2011 della CTR dell’Emilia -Romagna che aveva accolto l’appello della contribuente sul presupposto del l’intervenuta sentenza, passata in giudicato, del Tribunale di Modena- RAGIONE_SOCIALE Gip di non luogo a procedere nei confronti del legale rappresentante della RAGIONE_SOCIALE (già RAGIONE_SOCIALE, per il reato di emissione di fatture per operazioni inesistenti- rinviando al giudice di merito per un nuovo esame della controversia in forza del principio di diritto secondo cui ‘nel processo tributario, la sentenza penale irrevocabile di assoluzione dal reato tributario, emessa con la formula “perchè il fatto non sussiste”, non spiega automaticamente efficacia di giudicato, ancorché i fatti accertati in sede penale siano gli stessi per i quali l’Amministrazione finanziaria ha promosso l ‘ accertamento nei confronti del contribuente, ma può essere presa in considerazione come possibile fonte di
prova dal giudice tributario, il quale nell’esercizio dei propri poteri di valutazione, deve verificarne la rilevanza nell’ambito specifico in cui detta sentenza è destinata ad operare’. In particolare, nella detta ordinanza si osserva che: ‘ la CTR avrebbe dovuto rivalutare i fatti di causa nell’ambito specifico della rilevanza tributaria . Peraltro, dalla lettura della sentenza penale, non vincolante, si evince la non fittizietà RAGIONE_SOCIALE operazioni contestate -mancata stipula del contratto definitivo sulla scorta del mero esame documentale e del rilievo che i fabbricati, oggetto dei contratti, furono costruiti, mentre nell’avviso i verificatori contestarono la simulazione della stipula dei contratti preliminari adducendo vari elementi che avrebbero dovuto essere esaminati dal giudice tributario ‘ .
6.4.Nella sentenza impugnata il giudice del rinvioquanto all’unica ripresa ai fini Iva afferente ad operazioni inesistenti ancora in discussione – omettendo di effettuare una valutazione -singolare e complessiva -dei ‘vari elementi ‘ indiziari forniti dall’RAGIONE_SOCIALE a sostegno della assunta natura simulata dei contratti preliminari di vendita stipulati il 30.12.2004 e il 31.12.2004 tra la contribuente (quale promissario acquirente) e RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE (quali promittenti venditori) aventi ad oggetto immobili da realizzare in Carpi sottoposti a condizione risolutiva (mancato inizio dei lavori da parte dei promittenti venditori nei termini stabiliti) e della fittizietà RAGIONE_SOCIALE relative fatture di acconto emesse dalle società promittenti venditrici (fatturazione di acconti, assolutamente sproporzionati rispetto al prezzo totale pattuito; mancato versamento degli acconti; incongruenza tra la descrizione riportata nei contratti preliminari laddove si parlava di ‘immobili in corso di costruzione’ e realtà, non essendo stato, alla data di stipula, ancora iniziato alcun lavoro; assenza di clausole penali in caso di inadempimento; assenza di contrapposizione di interessi tra la RAGIONE_SOCIALE e le due società emittenti essendo rappresentati dagli stessi soggetti nelle compagini sociali; detenzione da parte della RAGIONE_SOCIALE del 50% del capitale sociale della RAGIONE_SOCIALE e del 95% della RAGIONE_SOCIALE.I.R., poi fusasi con la RAGIONE_SOCIALE; mancato ritiro della concessione edilizia da parte di RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE che aveva permesso l’avverarsi della condizione risolutiva e denotava la mancanza di volontà di realizzare la vendita degli immobili; preliminari
riportanti solo una descrizione sommaria del corpo di fabbricato ‘da identificarsi di comune accordo tra la parte venditrice e la parte acquirente’; assenza di autorizzazione da parte del CdA all’amministratore della contribuente per la stipula dei contratti preliminari; reiterazione del meccanismo, secondo lo schema contratto preliminare-fatturazione-risoluzione; vantaggio fiscale della società accertata, costituito dal risparmio d’imposta portata in detrazione nel 2004 e RAGIONE_SOCIALE società emittenti costituit o dall’azzeramento, con l’emissione RAGIONE_SOCIALE fatture di acconto, del credito Iva, nello stesso anno in cui lo stesso era maturato non potendo essere compensato per mancanza di operazioni attive atte a determinare un pari debito di imposta ; la circostanza che l’imposta dovuta su tali acconti andava a stornare quasi interamente il credito Iva vantato dalle società emittenti le fatture di acconto, v. motivazione dell’avviso, pag. 26 e segg. del ricorso), ha valutato un unico elemento indiziario- quello relativo al vantaggio fiscale RAGIONE_SOCIALE parti- escludendone il fondamento sulla base di elementi irrilevanti sotto tale profilo, quali l’emissione della nota di credito da parte di RAGIONE_SOCIALE e il successivo storno della fattura di acconto nonché la restituzione dell’imposta fatturata alla RAGIONE_SOCIALE in forza di un successivo atto di transazione, elementi, invero, attraverso i quali si concretava, nella prospettazione dell’RAGIONE_SOCIALE, l’intera operazione inesistente per mancanza di volontà di realizzare la compravendita oggetto dei contratti preliminari. Il giudice del rinvio non ha altresì applicato la regola iuris indicata nella suddetta ordinanza relativa alla necessaria ‘ rivalutazione dei fatti di causa nell’ambito specifico della rilevanza tributaria ‘ limitandosi ad affermare che le ‘ circostanze evidenziate erano state confermate nella sentenza penale del Tribunale di Modena che, in base alle risultanze in atti, ha assolto gli imputati con formula ‘perché il fatto non sussiste’ riconoscendo la non fittizietà RAGIONE_SOCIALE operazioni e l’insussistenza dell’evasione di imposta. Tale sentenza.. va considerata, in questa sede, come possibile fonte di prova a favore della ricorrente unitamente ai descritti elementi ‘.
7 . Con il quarto motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione dell’art. 19 del d.P.R. n. 633/72 per avere la CTR negato la fittizietà RAGIONE_SOCIALE contestate operazioni e, pertanto, riconosciuto il diritto di

detrazione Iva facendo riferimento ad elementi irrilevanti sotto questo profilo (emissione di una nota di credito con riguardo alla fattura emessa da RAGIONE_SOCIALE e restituzione dell’imposta oggetto di fatturazione a seguito di transazione con riguardo all’operazione intercorsa con RAGIONE_SOCIALE) laddove il regolare funzionamento del sistema Iva era ricondotto a regolarità soltanto mediante il ripristino della corrispondenza tra realtà economica e rappresentazione cartolare della stessa. Pertanto, ad avviso dell’RAGIONE_SOCIALE , la CTR, avrebbe erroneamente attribuito all’emissione della nota di credito da parte di RAGIONE_SOCIALE e alla restituzione alla RAGIONE_SOCIALE dell’imposta fatturata un rilievo determinante per escludere la fittizetà RAGIONE_SOCIALE operazioni senza verificarne a monte la effettività e realità.
8. L’accoglimento del secondo e terzo motivo, comporta l’assorbimento del quarto.

9.In conclusione, vanno accolti il primo, il secondo e il terzo motivo, assorbito il quarto, con cassazione della sentenza impugnata e rinvio, anche per la determinazione RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Emilia -Romagna, in diversa composizione.

P.Q. M.

La Corte accoglie il primo, secondo e terzo motivo di ricorso, assorbito il quarto, cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per la determinazione RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Emilia – Romagna, in diversa composizione.

Così deciso in Roma il 28 marzo 2024

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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