Accertamento induttivo: la prova del contribuente vince

Una società che gestisce un’attività di bar e stabilimento balneare ha ricevuto un avviso di accertamento basato su un accertamento induttivo e sugli studi di settore. La Corte di Cassazione ha respinto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, stabilendo che se il contribuente fornisce prove specifiche, come listini prezzi e dimostrazioni di ricarichi bassi su prodotti chiave, per contrastare le presunzioni statistiche, l’accertamento può essere annullato. La Corte ha inoltre precisato che la motivazione di una sentenza non è ‘apparente’ se spiega chiaramente le ragioni di fatto della decisione.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 13 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accertamento Induttivo e Studi di Settore: Come la Prova Specifica del Contribuente Può Annullare la Pretesa Fiscale

L’accertamento induttivo rappresenta uno degli strumenti più incisivi a disposizione dell’Agenzia delle Entrate per contrastare l’evasione fiscale. Tuttavia, la sua applicazione non è priva di limiti, come dimostra una recente ordinanza della Corte di Cassazione. La sentenza chiarisce il ruolo cruciale della prova fornita dal contribuente per contrastare le presunzioni statistiche derivanti dagli studi di settore, definendo i confini tra una legittima valutazione del giudice e una motivazione meramente apparente.

Il Caso: Un Accertamento su Bar e Stabilimento Balneare

Una società che gestisce un’attività mista di bar e stabilimento balneare si è vista notificare un avviso di accertamento per l’anno d’imposta 2012. L’Ufficio, ritenendo i ricavi dichiarati non congrui, li ha rideterminati con metodo analitico-induttivo, basandosi sugli studi di settore. In particolare, per l’attività del bar, l’Agenzia aveva applicato una percentuale di ricarico unica del 200% su tutti i prodotti venduti.

La Commissione Tributaria Provinciale aveva parzialmente accolto il ricorso della società, riducendo la percentuale di ricarico al 150%. Successivamente, la Commissione Tributaria Regionale, in accoglimento dell’appello del contribuente, aveva escluso del tutto i maggiori ricavi per il bar e ridotto quelli per lo stabilimento. La CTR aveva ritenuto illogica l’applicazione di una percentuale di ricarico unica per il bar, data l’eterogeneità dei prodotti venduti (in particolare i gelati, con un prezzo imposto dal fornitore e un ricarico molto più basso). Per lo stabilimento, aveva considerato che la tariffa giornaliera non era rappresentativa, dato che la maggior parte dei ricavi (circa il 60%) derivava da abbonamenti a prezzo ridotto.

I Motivi del Ricorso dell’Agenzia delle Entrate

L’Agenzia delle Entrate ha impugnato la decisione della CTR davanti alla Corte di Cassazione, sollevando due principali motivi di doglianza.

Primo Motivo: La Presunta Motivazione Apparente della Sentenza

L’Ufficio ha sostenuto che la sentenza d’appello fosse viziata da ‘motivazione apparente’. A suo dire, i giudici si erano limitati ad aderire alle critiche del contribuente senza confutare le argomentazioni difensive dell’Agenzia, rendendo la decisione formalmente motivata ma sostanzialmente vuota.

Secondo Motivo: Violazione delle Norme sull’Accertamento Induttivo e sulla Prova

In subordine, l’Agenzia ha lamentato la violazione delle norme sull’accertamento induttivo (art. 39 D.P.R. 600/1973) e sull’onere della prova. Sosteneva che la CTR non avesse elementi sufficienti per disconoscere la percentuale di ricarico e non avesse tenuto conto dei dati degli studi di settore e dell’incompletezza delle ricevute prodotte dalla società per gli abbonamenti.

La Decisione della Corte di Cassazione: L’Onere della Prova nell’Accertamento Induttivo

La Corte di Cassazione ha rigettato integralmente il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, confermando la correttezza della sentenza di secondo grado. Gli Ermellini hanno colto l’occasione per ribadire principi fondamentali in materia di prova nel contenzioso tributario e di limiti al sindacato di legittimità.

Le Motivazioni della Corte

La Corte ha smontato entrambe le censure dell’Agenzia. In primo luogo, ha escluso il vizio di motivazione apparente. La CTR, infatti, non si era limitata a una generica adesione, ma aveva fornito ragioni specifiche e concrete per la sua decisione: l’inapplicabilità di un ricarico unico per prodotti eterogenei e l’incidenza degli abbonamenti a prezzo ridotto sul fatturato dello stabilimento. Questa è una motivazione di merito, fattuale e logica, non apparente.

In secondo luogo, e questo è il punto cruciale, la Cassazione ha chiarito che l’onere della prova in caso di accertamento induttivo basato su studi di settore non è a senso unico. Se l’Ufficio può basarsi su presunzioni semplici, il contribuente ha il diritto di contrastarle con qualsiasi mezzo di prova, anche presuntivo. Nel caso di specie, la società aveva prodotto documentazione (come i listini) che dimostrava la specificità della sua realtà aziendale, diversa dal modello statistico. Ad esempio, aveva provato che sui gelati, componente significativa dei ricavi, il ricarico era solo del 23%, ben lontano dal 200% presunto dal Fisco. La CTR ha correttamente valutato queste prove. La Cassazione ha concluso che il ricorso dell’Agenzia mirava, in realtà, a ottenere un inammissibile riesame del merito e delle prove, compito che esula dalle competenze del giudice di legittimità.

Le Conclusioni: Implicazioni Pratiche per i Contribuenti

Questa ordinanza offre importanti spunti pratici. Conferma che gli studi di settore non sono una ‘legge’, ma un sistema di presunzioni semplici che il contribuente può e deve superare con prove concrete. Non basta una mera affermazione, ma è necessario documentare le specifiche condizioni che giustificano uno scostamento dai dati statistici (es. listini prezzi, fatture di acquisto che dimostrano bassi margini, analisi della clientela). La sentenza ribadisce inoltre che il giudice tributario ha il dovere di valutare queste prove e, se le ritiene fondate, di disapplicare le risultanze dell’accertamento. Infine, viene tracciata una linea netta: la Corte di Cassazione non può sostituirsi al giudice di merito nella valutazione dei fatti, ma si limita a verificare la corretta applicazione della legge e la coerenza logica della motivazione.

Quando una motivazione di una sentenza tributaria è considerata ‘apparente’ e quindi nulla?
Una motivazione è ‘apparente’ quando, pur essendo formalmente presente, è talmente generica, contraddittoria o illogica da non permettere di comprendere il percorso argomentativo seguito dal giudice per arrivare alla sua decisione. Non è apparente, invece, la motivazione che, come nel caso di specie, esamina puntualmente gli argomenti delle parti e spiega in modo concreto le ragioni fattuali e logiche del suo convincimento.

Come può un contribuente difendersi da un accertamento induttivo basato sugli studi di settore?
Il contribuente può difendersi fornendo prove concrete, anche presuntive, che dimostrino la sussistenza di condizioni specifiche che giustificano uno scostamento dai risultati statistici. Come evidenziato dalla sentenza, è efficace produrre documenti come listini prezzi, fatture di acquisto o analisi della clientela che provino, ad esempio, l’applicazione di ricarichi inferiori alla media su prodotti significativi o l’alta incidenza di vendite a prezzi scontati (es. abbonamenti).

Può la Cassazione riesaminare le prove valutate dal giudice di merito in un processo tributario?
No. La Corte di Cassazione è un giudice di legittimità, non di merito. Il suo compito non è rivalutare le prove o i fatti del caso (come l’attendibilità di un listino prezzi), ma verificare che il giudice di merito abbia applicato correttamente le norme di legge e abbia fornito una motivazione logica e non contraddittoria. Un ricorso che mira a ottenere un nuovo giudizio sui fatti è inammissibile.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 9594 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 9594 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: NOME COGNOME

Data pubblicazione: 09/04/2024

RAGIONE_SOCIALE

-intimata – avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. CAMPANIA, sezione staccata di Salerno, n. 1950/2019, depositata il 06/03/2019; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 20 marzo 2024 dal consigliere NOME COGNOME.

IRES IVA IRAP AVVISO ACCERTAMENTO

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 30554/2019 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, domiciliata ex lege in RomaINDIRIZZO, presso l’Avvocatura generale dello Stato che la rappresenta e difende

-ricorrente – contro

Rilevato che:

L’RAGIONE_SOCIALE ricorre nei confronti della società RAGIONE_SOCIALE, che non ha svolto attività difensiva, avverso la sentenza in epigrafe . Con quest’ultima la C.t.r. ha accolto parzialmente l’appello del la contribuente e rigettato l’appello incidentale dell’Ufficio avverso la sentenza della C.t.p. di Salerno che aveva accolto parzialmente il ricorso avverso l’avviso di accertamento con il quale, per l’anno di imposta 2012 , era stato accertato un maggior imponibile ai fini Ires ed Irap.
L’Ufficio riteneva che i ricavi dichiarati dalla società per l’attività di gestione di un bar e di uno stabilimento balenare non erano congrui con lo studio di settore e ricostruiva i medesimi con metodo analiticoinduttivo ex art. 39, comma 1, let d) d.P.R. 29 settembre 1983, n. 600.

La C.t.p. rideterminava in misura inferiore l’imponibile riducendo, rispetto a quanto accertato, i soli ricavi presuntivamente derivanti dall’esercizio del bar ; evidenziava che andava scorporata l’iva e che la percentuale di ricarico, pari al 200 per cento, applicata dall’Ufficio andava ridotta in via equitativa al 150 per cento.

La RAGIONE_SOCIALE, in accogl imento parziale dell’appello del contribuente , escludeva del tutto i maggiori ricavi derivanti dall’ esercizio del bar e riduceva i ricavi derivanti dall’ese rcizio dello stabilimento balneare. Rit eneva assorbito il motivo dell’appello incidentale con il quale l’Ufficio aveva censurato lo scorporo dell’Iva.

Considerato che:

Con il primo motivo l’RAGIONE_SOCIALE denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenza per violazione dell’art. 1 32 cod. proc. civ.

Assume che la RAGIONE_SOCIALE ha reso motivazione apparente avendo aderito alle critiche di parte av verso l’atto impositivo , senza dar conto di quanto sostenuto dall’Ufficio in ordine alla loro infondatezza. Deduce ,

quanto ai ricavi derivanti dal bar, che la RAGIONE_SOCIALE, una volta affermato che il ricarico andava differenziato per singoli prodotti, avrebbe dovuto emettere pronuncia sostitutiva; che, invece, quanto ai ricavi derivanti dallo stabilimento, l’abb attimento RAGIONE_SOCIALE tariffe applicat e dall’Ufficio , in ragione dell’incidenza sui ricavi degli abbonamenti , era immotivato.

Con il secondo motivo, proposto in via subordinata, la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. la violazione e falsa applicazione dell’art. 39 primo comma, lett d) d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, dell’art. 2697 cod. civ. e dell’art. 115 cod. proc. civ.

Rileva che la RAGIONE_SOCIALE, quanto ai ricavi derivanti al bar, non essendo stato esibito alcun listino prezzi, non aveva elementi per disconoscere la percentuale di ricarico del 150 per cento applicata dal giudice di primo grado, atteso che il margine di guadagno dichiarato dalla contribuente era inverosimilmente negativo, che l’attività era esercitata in zona ad altra vocazione turistica, che per alcuni prodotti il ricarico era anche più elevato del 200 per cento. Ribadisce, inoltre, quanto già oggetto di appell o incidentale in ordine all’illegittimo scorporo dell’iva. Q uanto ai ricavi derivati dallo stabilimento, rileva che la RAGIONE_SOCIALE non ha tenuto conto di quanto dedotto in ordine ai dati ricavabili dallo studio di settore, alla mancanza RAGIONE_SOCIALE ricevute com provanti gli abbonamenti e all’ incompletezza di quelle esibite, all’ inadeguatezza dei ricavi contestati.
Il primo motivo è infondato.

3.1. Le Sezioni Unite della Corte hanno precisato che la riformulazione dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall’art. 54.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall’art. 12 preleggi, come riduzione al minimo costituzionale del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile

in Cassazione solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella «mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico», nella «motivazione apparente», nel «contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili» e nella «motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile»; è esclusa, invece, qualunque rilevanza del semplice difetto di sufficienza della motivazione. (Cass. Sez. U. 07/04/2014, nn. 8053 e 8054).
La mancanza della motivazione, rilevante ai sensi dell’art. 132, n. 4, cod. proc. civ., (e nel caso di specie dell’art. 36, comma 2, n. 4, d.lgs. 31 dicembre 1992 n. 546) e riconducibile all’ipotesi di nullità della sentenza ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., si configura quando questa manchi del tutto -nel senso che alla premessa dell’oggetto del decidere, risultante dallo svolgimento del processo, segue l’enunciazione della decisione, senza alcuna argomentazione -ovvero nel caso in cui essa formalmente esista come parte del documento, ma le sue argomentazioni siano svolte in modo talmente contraddittorio da non permettere di individuarla, cioè di riconoscerla come giustificazione del decisum .
3.2. La sentenza non incorre nel vizio denunciato.

La RAGIONE_SOCIALE ha ritenuto di escludere del tutto i maggiori ricavi derivanti dall’esercizio del bar e di ridurre i maggiori ricavi derivanti dall’esercizio dello stabilimento.

Quanto al bar ha rilevato che l’eterogeneità dei beni venduti non era compatibile con l’applicazione di un’unica percentuale di ricarico; che l’Ufficio avrebbe dovuto differenziare quest’ultima in relazione a ciascun prodotto; che, inoltre, la maggiore componente dei ricavi derivava dalla vendita di gelati dal prezzo imposto dal fornitore; che il

rilievo secondo cui un bar dell’entroterra realizzava un ricarico almeno del 120 per cento era del tutto generico.

Quanto ai ricavi derivanti dallo stabilimento ha sostenuto che non era attendibile la tariffa giornaliera di euro 15,00, atteso che per gli abbonamenti il prezzo era inferiore di circa il 15 per cento, come emergente dal listino e che questi ultimi coprivano, plausibilmente, il 60 per cento dei ricavi.

La C.t.r, pertanto, ha dato conto in maniera esauriente RAGIONE_SOCIALE ragioni sottese al decisum prendendo puntualmente in considerazione gli argomenti spesi da entrambe le parti.

3.3. Deve escludersi, altresì, che la RAGIONE_SOCIALE sia incorsa nel vizio di motivazione apparente per non aver rideterminato i maggiori ricavi derivanti dall’esercizio del bar. La motivazione resa, infatti è volta ad escludere che in tale settore vi fosse la prova di ricavi maggiori rispetto a quelli dichiarati.

4. Il secondo motivo è anch’esso infondato.

4.1. La procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l’applicazione dei parametri o degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è ex lege determinata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli standard in sé considerati che sono meri strumenti di ricostruzione per elaborazione statistica della normale redditività. In sede di contraddittorio endoprocedimentale il contribuente ha l’onere di provare, senza limitazione alcuna di mezzi e di contenuto, la sussistenza di condizioni che giustificano l’esclusione dell’impresa dall’area dei soggetti cui possono essere applicati gli standard o la specifica realtà dell’attività economica nel periodo di tempo in esame, sicché la motivazione dell’atto di accertamento non può esaurirsi nel rilievo dello scostamento, ma deve essere integrata con la dimostrazione dell’applicabilità in concreto dello
standard prescelto e con le ragioni per le quali sono state disattese le contestazioni sollevate dal contribuente. Il giudice tributario, poi, può liberamente valutare tanto l’applicabilità degli standard al caso concreto, da dimostrarsi dall’ente impositore, quanto la controprova offerta dal contribuente che, al riguardo, non è vincolato alle eccezioni sollevate nella fase del procedimento amministrativo e dispone della più ampia facoltà, incluso il ricorso a presunzioni semplici (Cass. 18/08/2022, n. 24931)
Nel riparto degli oneri probatori, il contribuente è tenuto ad allegare e provare, ancorché senza limitazioni di mezzi e di contenuto, la sussistenza di circostanze di fatto tali da allontanare la sua attività dal modello normale al quale i parametri fanno riferimento, sì da giustificare un reddito inferiore a quello che sarebbe stato normale secondo la procedura di accertamento tributario standardizzato; all’ente impositore, invece, incombe l’onere della dimostrazione dell’applicabilità dello standard prescelto al caso concreto oggetto di accertamento (Cass. 21/12/2021, n. 40936). Ciò significa che la contestazione dei risultati dell’applicazione dello studio di settore, da parte del contribuente, e la conseguente valutazione, da parte del giudice, della fondatezza dell’accertamento fondato sul medesimo, impone di fare riferimento a una qualche informazione ricavabile comunque da una fonte di prova acquisita al processo con qualsiasi mezzo, non già dalla mera asserzione della parte. Il contribuente è, quindi, tenuto ad offrire, in sede di contraddittorio o nel giudizio, elementi, anche presuntivi, idonei a contrastare l’opposta presunzione fondata sugli studi di settore «senza limitazione di mezzi e contenuto», ossia acquisendo al processo qualsiasi informazione rilevante ai detti fini, esclusa la validità a tale fine della asserzione della parte stessa che ad essa abbia interesse (Cass. 21/04/2022, n. 12764).
4.2. La RAGIONE_SOCIALE si è attenuta a questi principi.

Infatti, con riferimento ai ricavi derivanti dal bar ha rilevato che la parte aveva documentato che sui gelati, che costituivano la componente merceologica più significativa, il ricarico era solo del 23 per cento, a fronte di un ricarico applicato dall’Ufficio del 200 per cento.

Con riferimento allo stabilimento ha rilevato che la parte, rispetto alla tariffa giornaliera di euro 15,00 applicata dall’Ufficio, aveva documentato a mezzo del listino prezzi, un costo inferiore per gli abbonamenti. Per l’effetto, stimando in ragione di quanto previsto nello studio di settore un’incidenza degli a bbonamenti sui ricavi pari al 60 per cento, ha ridotto l’imponibile.

4.3. L’Ufficio , a fronte di tale ricostruzione, ripropone le difese di merito già spese innanzi alla C.t.r. e sollecita una rivalutazione del ragionamento decisorio. Così facendo, pur deducendo apparentemente, una violazione di norme di legge, mira, in realtà, alla rivalutazione dei fatti operata dal giudice di merito, così da realizzare una surrettizia trasformazione del giudizio di legittimità in un nuovo, non consentito, terzo grado di merito (Cass. 04/07/ 2017, n. 8758). Oggetto del giudizio che si si vorrebbe demandare a questa Corte non è l’analisi e l’applicazione RAGIONE_SOCIALE norme, bensì l’apprezzamento RAGIONE_SOCIALE prove, rimesso alla valutazione del giudice di merito (Cass. 13/05/2022, n. 17744, Cass. 05/02/2019, n. 3340; Cass. 14/01/2019, n. 640; Cass. 13/10/2017, n. 24155; Cass. 04/04/2013, n. 8315).
5. Il ricorso va, pertanto, rigettato.

Non deve procedersi alla liquidazione RAGIONE_SOCIALE spese in assenza di costituzione dell’intimato .

Rilevato che risulta soccombente una parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, non si applica l’art. 13 comma 1-quater, d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso. Così deciso in Roma, il 20 marzo 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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