Omessa dichiarazione: la Cassazione e gli oneri

Un imprenditore del settore automobilistico è stato condannato per omessa dichiarazione fiscale. In Cassazione, ha contestato il calcolo dell’IVA sui veicoli importati e il diniego delle attenuanti generiche, basato anche sul suo silenzio processuale. La Suprema Corte ha rigettato il ricorso, affermando che l’onere di provare il pagamento dell’IVA all’estero grava sull’imputato. Pur riconoscendo come errore la valutazione del silenzio, ha ritenuto che altri fattori, come i precedenti penali e la mancata riparazione del danno, giustificassero ampiamente la decisione dei giudici di merito.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 29 novembre 2025 in Diritto Penale, Giurisprudenza Penale

Omessa Dichiarazione: Onere della Prova e Diritto al Silenzio

La recente sentenza della Corte di Cassazione, n. 24328 del 2024, offre importanti chiarimenti sul reato di omessa dichiarazione fiscale, delineando con precisione i confini tra l’onere della prova a carico dell’imputato e il suo sacrosanto diritto al silenzio. Il caso riguarda un imprenditore condannato per non aver presentato le dichiarazioni dei redditi e IVA per due annualità consecutive, superando le soglie di punibilità previste dalla legge. Analizziamo la decisione per comprenderne i principi e le implicazioni pratiche.

I Fatti del Caso

Un imprenditore, titolare di una ditta individuale operante nel commercio di auto usate importate dalla Germania, veniva condannato in primo grado e in appello per il reato di cui all’art. 5 del D.Lgs. 74/2000. L’accusa era di aver omesso la presentazione delle dichiarazioni annuali dei redditi e dell’IVA per gli anni 2013 e 2014, con un’evasione d’imposta superiore alla soglia di rilevanza penale.

L’imputato, tramite il suo difensore, proponeva ricorso per Cassazione basandolo su due motivi principali:
1. Erronea affermazione di responsabilità: Sosteneva che l’IVA sui veicoli usati provenienti dalla Germania era già stata assolta nel paese di origine e, quindi, non era dovuta in Italia. Lamentava inoltre un’errata quantificazione dell’imposta evasa.
2. Mancata concessione delle attenuanti generiche: Criticava la decisione dei giudici di merito di negargli il beneficio valorizzando negativamente il suo comportamento processuale, ovvero la scelta di rimanere assente e di non rendere dichiarazioni.

Le motivazioni della Cassazione sulla omessa dichiarazione

La Suprema Corte ha rigettato il ricorso, pur correggendo parzialmente la motivazione della sentenza d’appello. Vediamo nel dettaglio il percorso logico-giuridico seguito.

L’Onere della Prova sul Pagamento dell’IVA Intracomunitaria

Riguardo al primo motivo, la Cassazione ha qualificato come generica e priva di fondamento la tesi difensiva. Gli Ermellini hanno ribadito un principio consolidato: nel commercio intracomunitario, per escludere il reato di evasione dell’IVA, è l’imputato che deve fornire la prova concreta che l’imposta sia stata regolarmente assolta in un altro Stato membro dell’UE.

Nel caso specifico, l’imprenditore non aveva prodotto alcuna documentazione contabile o finanziaria (fatture, prove di pagamento, etc.) a sostegno delle sue affermazioni. La Corte ha sottolineato che non è sufficiente una mera allegazione, ma è necessaria una dimostrazione documentale puntuale. Inoltre, ha chiarito che, a seguito della rinnovazione dell’istruttoria in appello, era emerso chiaramente che gli accertamenti della Guardia di Finanza avevano quantificato l’IVA evasa sulla base dei documenti reperiti presso le agenzie automobilistiche, confermando il superamento della soglia di punibilità.

Il Silenzio dell’Imputato e le Attenuanti Generiche

Sul secondo motivo, la Corte ha operato una distinzione cruciale. Ha innanzitutto confermato che la decisione di negare le attenuanti generiche era corretta, ma per ragioni diverse da quelle parzialmente addotte dalla Corte d’Appello. Gli elementi che giustificavano il diniego erano:
* I precedenti penali specifici dell’imputato, che indicavano una certa propensione a delinquere.
* La condotta susseguente al reato: l’imputato non aveva compiuto alcun atto per rimediare al danno, come un versamento parziale delle imposte dovute o un tentativo di accordo con l’Amministrazione Finanziaria.

La Cassazione ha però censurato la sentenza impugnata nella parte in cui aveva considerato negativamente il silenzio e l’assenza dell’imputato. La Corte ha riaffermato con forza che l’assenza e la scelta di non rendere dichiarazioni costituiscono una legittima strategia difensiva e l’esercizio di un diritto fondamentale, e non possono mai essere interpretate come un elemento a sfavore dell’imputato, né ai fini dell’affermazione di responsabilità né per la valutazione delle circostanze attenuanti.

Tuttavia, questo errore nella motivazione è stato giudicato “non incidente”, ovvero non in grado di modificare l’esito finale della decisione. Poiché le altre ragioni (precedenti penali e condotta post-reato) erano di per sé sufficienti e solide per giustificare il diniego delle attenuanti, la sentenza è stata confermata.

Le conclusioni

La sentenza in esame ribadisce due principi fondamentali nel diritto penale tributario. In primo luogo, l’onere della prova in materia di evasione fiscale, soprattutto in contesti internazionali, grava in modo significativo sul contribuente, che deve essere in grado di documentare meticolosamente ogni operazione. In secondo luogo, viene tutelato il diritto al silenzio come cardine del giusto processo. Un errore del giudice nel valutare negativamente tale diritto non comporta automaticamente l’annullamento della sentenza, se questa si fonda su altri argomenti solidi e logicamente coerenti. La decisione sottolinea quindi un approccio pragmatico, dove la correttezza sostanziale del giudizio prevale su un vizio di motivazione che, seppur presente, risulta ininfluente ai fini della decisione finale.

Chi deve provare che l’IVA su beni importati da un paese UE è già stata pagata?
L’imputato. La sentenza chiarisce che spetta al contribuente fornire la documentazione contabile e finanziaria che dimostri l’avvenuto pagamento dell’IVA in un altro Stato membro dell’Unione Europea per escludere il reato di evasione.

Il silenzio o l’assenza dell’imputato al processo possono essere usati per negargli le circostanze attenuanti generiche?
No. La Corte Suprema ha stabilito che l’assenza e il silenzio dell’imputato sono un’espressione del suo diritto di difesa e non possono essere valutati negativamente per negare le attenuanti. Tuttavia, il diniego può essere legittimamente basato su altri elementi.

Quali elementi possono giustificare il diniego delle circostanze attenuanti generiche?
La sentenza indica che elementi come la presenza di precedenti penali specifici e la condotta successiva al reato (come il non aver effettuato alcun versamento, neanche parziale, delle imposte dovute) sono sufficienti a giustificare il mancato riconoscimento delle attenuanti.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Penale Sez. 3 Num. 24328 Anno 2024

Penale Sent. Sez. 3 Num. 24328 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME COGNOME

Data Udienza: 03/04/2024

SENTENZA

sui ricorso proposto da:

COGNOME NOME NOME a STIGLIANO il DATA_NASCITA

avverso la sentenza del 28/04/2023 della CORTE APPELLO di POTENZA

visti gli atti, il provvedimento impugNOME e il ricorso; udita la relazione svolta dal Consigliere NOME COGNOME; udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore NOME COGNOME che ha concluso chiedendo

RITENUTO IN FATTO

Con sentenza del 28/04/2023, la Corte d’appello di Potenza ha confermato la sentenza del 05/03/2018, con la quale il Tribunale di Matera ha condanNOME COGNOME NOME in relazione ai reati di cui agli artt. 81 cod. pen. e D.Igs. n.74 del 2000, per avere, con più atti esecutivi di un medesimo disegno criminoso, in qualità di titolare della ditta individuale omonima, al fine di evad le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, omesso di presentare per l annualità 2013 e 2014, pur essendovi obbligato la dichiarazione annuale dei redditi e la dichiarazione annuale Iva, con superamento RAGIONE_SOCIALE soglie di punibilità.
Avverso la sentenza ha presentato ricorso per cassazione il difensore di fiducia dell’imputato, e ne ha chiesto l’annullamento per i seguenti motivi.

2.1. Con il primo motivo di ricorso il ricorrente deduce violazione di legge e vizio della motivazione in ordine all’affermazione della responsabilità, i particolare lamentando l’ erronea indicazione dei criteri di calcolo dell’impos Iva evasa.

Rappresenta che nel caso di commercio di auto usate (a differenza di quelle nuove) provenienti dalla Germania non è dovuta l’Iva al paese destinatario, posto che l’Iva è stata pagata nel paese da cui provengono le auto in bas all’aliquota ivi stabilita. Rappresenta altresì che il capo di imputazion riferimento, erroneamente, solo all’ammontare di Irpef evasa, senza specificare l’ammontare dell’Iva che si contesta essere evasa. Inoltre, il maresciallo del Guardia di fina -nza, escusso nuovamente a seguito di una riapertura del dibattimento dalla Corte di appello, ha dichiarato che l’Iva non era sta quantificata, necessitando ulteriori approfondimenti da parte dell’RAGIONE_SOCIALE.
2.2. Con il secondo motivo, il ricorrente lamenta errata applicazione della legge penale, nonché carenza, contraddittorietà ed illogicità della motivazione in ordine alla mancata concessione RAGIONE_SOCIALE circostanze attenuanti generiche. Il giudice di merito ha negato il beneficio valorizzando l’elemento negativo del comportamento inerte dell’imputato nel corso del procedimento, senza tuttavia aver considerato, da un lato, che tale comportamento è esercizio del diritto d difesa e espressione della facoltà di non rispondere, principio fondamentale del procedimento penale, ribadito anche dalla recente giurisprudenza costituzionale, e, dall’altro, che ai fini dell’applicazione RAGIONE_SOCIALE circostanze attenuanti gener deve tenersi conto della condotta del reo susseguente al reato, come chiarito dalla Corte costituzionale (Corte Cost. n. 183 del 10 giugno 2011) che ha dichiarato l’illegittimità dell’articolo 62 bis, comma 2, cod. pen., nella parte in (;) f
cui vieta di riconoscere le attenuanti generiche al recidivo reiterato in base comportamento tenuto dopo la commissione del reato.

Con requisitoria scritta, il Procuratore Generale ha chiesto che il ricor sia dichiarato inammissibile.

CONSIDERATO IN DIRITTO

1.11 ricorso va rigettato, seppure correggendo, in parte, la motivazione del provvedimento impugNOME ai sensi dell’art. 619 cod. proc. pen.

1.1. La doglianza concernente il pagamento dell’IVA nel paese a quo è generica, poiché il relativo asserto non è supportato da alcuna giustificazion circa l’ammontare dell’IVA asseritamente pagata, le date dei pagamenti, l’inerenza degli stessi agli anni di riferimento ed ogni altro dato utile a valu l’effettività RAGIONE_SOCIALE circostanze dedotte. Si specifica, al riguardo, che, a dell’esclusione del reato di evasione dell’IVA all’importazione, l’assenz dell’imposizione all’importazione in Italia può sussistere solo ove risulti prova che in altro paese, membro dell’Unione europea, sia stato assolto il debito IVA (Sez.4, n. 25765 del 09/06/2021, Rv. 281494; Sez.3, n. n. 11976 del 09/01/2014, Rv. 258731). Nel caso in disamina non risulta che il ricorrente abbia prodotto nei gradì di merito documentazione contabile o finanziaria a dimostrazione RAGIONE_SOCIALE proprie asserzioni. Al contrario, il giudi territoriale ha dato atto dell’assenza di ogni documentazione contabile.
1.2. In ordine alla seconda parte della prima doglianza, si precisa che costituisce ius receptum, nella giurisprudenza della suprema Corte, il principio secondo il quale, anche alla luce della novella del 2006, il controllo del giudi di legittimità sui vizi della motivazione attiene pur sempre alla coerenz strutturale della decisione, di cui saggia l’oggettiva “tenuta”, sotto il pr logico-argomentativo, e quindi l’accettabilità razionale, restando preclusa l rilettura degli elementi di fatto posti a fondamento della decisione o l’autonom adozione di nuovi e diversi parametri di ricostruzione e valutazione dei fatt (Sez. 3, n. 37006 del 27/09/2006, COGNOME, Rv. 235508; Sez. 6, n. 23528 del 6/6/2006, COGNOME, Rv. 234155). Ne deriva che il giudice di legittimità, ne momento del controllo della motivazione, non deve stabilire se la decisione di merito proponga la migliore ricostruzione dei fatti né deve condividerne la giustificazione, ma deve limitarsi a verificare se questa giustificazione s compatibile con il senso comune e con i limiti di una plausibile opinabilità d apprezzamento, atteso che l’art. 606, comma 1, lett. e), cod. proc. pen. no
consente alla Corte di cassazione una diversa interpretazione RAGIONE_SOCIALE prove. In altri termini, il giudice di legittimità, che è giudice della motivazio dell’osservanza della legge, non può divenire giudice del contenuto della prova, non competendogli un controllo sul significato concreto di ciascun elemento probatorio. Questo controllo è riservato al giudice dì merito, essendo consentit alla Corte regolatrice esclusivamente l’apprezzamento della logicità della motivazione (cfr., ex plurimis, Sez. 3, n. 8570 del 14/01/2003, Rv. 223469; Sez. fer., n. 36227 del 03/09/2004, COGNOME; Sez. 5, n. 32688 del 050/7/2004, COGNOME; Sez. 5, n.22771 del 15/04/2004, COGNOME).
Con riferimento alla questione della determinazione e al calcolo dell’Iva evasa, si osserva che la Corte territoriale ha rinnovato l’istrutt dibattimentale ed escusso nuovamente il teste maresciallo della Guardia di finanza in ordine alla suddetta questione relativa alla determinazion dell’imposta evasa, richiamando quanto da egli riferito. Il maresciall COGNOME COGNOME dichiarato che gli accertamenti avevano avuto ad oggetto l’omesso pagamento dell’Iva per e che, sulla base della documentazione acquisita, è stato accertato il superamento la soglia di punibilità di euro 50.0 Il teste ha precisato che il calcolo RAGIONE_SOCIALE dell’Iva evasa è stato effettuato in di verifica fiscale, mentre non è stato effettuato alcun calcolo dell’Irpef, i accertamento ha richiesto ulteriori approfondimenti effettuati dall’RAGIONE_SOCIALE. Si è pertanto precisato che gli importi indicati nel capo di imputazion si riferiscono ad accertamenti effettuati sulla sola Iva e non anche all’Irpef giudice ha richiamato inoltre la pagina 8 del verbale di trascrizione dell’udien del 28/04/2023 ove il teste COGNOME ha specificatamente indicato l’ammontare dell’imponibile e dell’Iva evasa per l’anno 2014, specificando che il calcolo dell’imposta è stato eseguito sulla base della documentazione rinvenuta e acquisita presso le agenzie automobilistiche. Corte di Cassazione – copia non ufficiale
1.3. In ordine alla seconda doglianza, COGNOME si osserva che il mancato riconoscimento RAGIONE_SOCIALE circostanze attenuanti generiche può essere legittimamente motivato dal giudice con l’assenza di elementi o circostanze di segno positivo, maggior ragione dopo la riforma dell’art. 62-bis, disposta con il d.l. 23 maggi 2008, n. 92, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 luglio 2008, n. 125, pe effetto della quale, ai fini della concessione della diminuente, non è p sufficiente il solo stato di incensuratezza dell’imputato (Sez. 4, n. 32872 08/06/2022, Rv. 283489). Né è necessario che il giudice prenda in considerazione tutti gli elementi favorevoli o sfavorevoli dedotti dalle parti rilevabili dagli atti, essendo sufficiente il riferimento a quelli ritenuti deci comunque rilevanti, purché la valutazione di tale rilevanza tenga conto, a pena
di illegittimità della motivazione, RAGIONE_SOCIALE specifiche considerazioni mosse sul punto dall’interessato (Sez.3, n. 2233 del 17/06/2021, Rv. 28269).

Nel caso in disamina, il giudice ha fatto riferimento ai precedenti penali di cui è gravato il ricorrente e ha richiamato il certificato penale in a i 6 o(evidenziando peraltro che, contrariamente a quanto affermato dal difensore, on sono affatto risalenti nel tempo. Risulta, d’altronde, dalla sentenza di pri grado che i precedenti penali dell’imputato si riferiscono a reati specifici.

Al riguardo, si osserva che l’esistenza di precedenti penali specifici pu rilevare ai fini del diniego della concessio RAGIONE_SOCIALE circostanze attenuanti generiche e dei benefici di legge anche quando il giudice, sulla base di una valutazione complessiva del fatto oggetto del giudizio e della personalità dell’imputato, esclude che la reiterazione RAGIONE_SOCIALE condotte denot la presenza di uno spessore criminologico tale da giustificare l’applicazione dell recidiva ( Sez.3, n. 34947 del 03/11/2020, Rv. 280444).

Infine, in ordine alla condotta del reo susseguente al reato, contrariamente a quanto asserito dal ricorrente, si osserva che la Corte territoriale ha vagli espressamente tale profilo dando atto che il ricorrente, successivamente alla scadenza del termine di presentazione RAGIONE_SOCIALE dichiarazioni, non ha effettuato o fornito prova di alcun versamento, anche parziale, RAGIONE_SOCIALE imposte dovute né ha esperto tentativi di definizione concordata dell’obbligazione tributaria co l’Amministrazione fi nanziaria.

1.4. Tuttavia, come correttamene lamentato dal ricorrente, si osserva che alcuna rilevanza può assumere, né ai fini dell’affermazione della responsabilità né ai fini della concessione RAGIONE_SOCIALE circostanze attenuanti generiche, il contegn assunto dall’imputato nel corso del procedimento penale, rimasto assente sia nel giudizio di primo grado che in quello di secondo grado.

Si evidenzia infatti che l’assenza e il silenzio dell’imputato, che ha scelto non rendere dichiarazioni sui fatti contestati, lungi dal fornire elemento di prov a suo carico o anche solo argomenti di prova ai fini della valutazione dell circostanze acquisite nell’istruttoria dibattimentale o anche quale elemento valutabile ai fini della commisurazione della pena, costituisce estrinsecazione della strategia difensiva ed esercizio del diritto alla difesa, sub specie del di al silenzio. Non è quindi consentito al giudice, trarre dal silenzio elementi indizi di prova a carico dell’imputato (Sez. 6, n. 8958 del 27/01/2015, Rv. 262499).
Erroneamente quindi il giudice di merito ha richiamato l’assenza e la scelta di non rendere dichiarazioni dell’imputato sia ai fini dell’affermazione dell responsabilità che ai fini del diniego RAGIONE_SOCIALE circostanze attenuanti generich Ritiene, tuttavia, il Collegio che si tratti di errore di diritto non inci

sull’esattezza del decisum, privo di rilevanza e quindi emendabile ai sensi dell’art.. 619 cod. proc. pen., in quanto l’argomento non esplica alcuna valenza decisiva e dirimente nell’apparato motivazionale della pronuncia. L’impianto argomentativo a sostegno dei decisum è puntuale, coerente, privo di discrasie logiche, del tutto idoneo a rendere intelligibile l’iter logico-giuridico seguito dai giudice e perciò a superare lo scrutinio di legittimità, avendo i giudici secondo grado preso in esame tutte le deduzioni difensive ed essendo pervenuti alle loro conclusioni attraverso un itinerario logico-giuridico in nessun modo censurabile, sotto il profilo della razionalità, e sulla base di apprezzamenti di fatto non qualificabili in termini di contraddittorietà o d manifesta illogicità e perciò insindacabili in questa sede.
Il ricorso va dunque rigettato, con conseguente condanna del ricorrente al pagamento RAGIONE_SOCIALE spese processuali.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento RAGIONE_SOCIALE spese processuali.

Così deciso in Roma il 03/04/2024

Il Consigliere estensore

COGNOME

Il Presidente

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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