Non punibilità speciale: i limiti della tregua fiscale

La Corte di Cassazione annulla una sentenza di appello che aveva dichiarato la non punibilità speciale per omesso versamento IVA. La Corte precisa che per beneficiare della causa speciale, il pagamento del debito tributario deve avvenire tramite le specifiche procedure agevolate della “tregua fiscale” (L. 197/2022), non essendo sufficiente un pagamento integrale avvenuto con altre modalità.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 13 novembre 2025 in Diritto Penale, Giurisprudenza Penale

Non Punibilità Speciale per Reati Tributari: Pagare il Debito Non Basta

La recente sentenza della Corte di Cassazione, n. 14956 del 2024, offre un chiarimento fondamentale sui requisiti per accedere alla non punibilità speciale per reati tributari, introdotta con la cosiddetta “tregua fiscale”. La Corte ha stabilito che non è sufficiente il semplice pagamento integrale del debito tributario; è necessario che l’estinzione avvenga seguendo le specifiche procedure agevolate previste dalla legge. Analizziamo insieme i dettagli di questa importante pronuncia.

I Fatti: Il Caso dell’Omesso Versamento IVA

Il caso riguarda due amministratori, uno di diritto e uno di fatto, di due società, accusati del reato di omesso versamento di IVA per l’anno d’imposta 2014, per un importo complessivo superiore ai due milioni di euro. In primo grado, il Tribunale li aveva dichiarati colpevoli.

Successivamente, la Corte d’Appello ha riformato la decisione, dichiarando il non doversi procedere per intervenuta non punibilità speciale ai sensi dell’art. 23 del D.L. 34/2023. Secondo i giudici d’appello, il debito IVA era stato integralmente saldato dalle curatele fallimentari delle due società attraverso una procedura agevolata di “rottamazione dei ruoli”, prevista dalla legge di bilancio 2023 (L. 197/2022).

Il Ricorso e i Limiti della Non Punibilità Speciale

Il Procuratore Generale presso la Corte d’Appello ha impugnato la sentenza, sostenendo un’errata applicazione della norma. Secondo il ricorrente, la non punibilità speciale è una norma eccezionale, strettamente legata all’adesione a precise procedure di definizione agevolata introdotte per incentivare l’utilizzo degli strumenti della “tregua fiscale”.

Nel caso specifico, il Procuratore ha evidenziato che:
1. Le procedure richiamate dalla Corte d’Appello riguardavano la definizione di controversie pendenti davanti alla giustizia tributaria, situazione estranea al caso di specie, dove non vi era alcun contenzioso.
2. Altre procedure di definizione agevolata non erano applicabili per l’entità del debito o perché non era stata presentata alcuna domanda telematica, come richiesto dalla legge.
3. Il pagamento, in realtà, era avvenuto da parte delle curatele fallimentari in un’epoca anteriore all’entrata in vigore della stessa legge di bilancio 2023.

La Distinzione tra Causa di Non Punibilità Ordinaria e Speciale

La Corte di Cassazione, accogliendo il ricorso, ha colto l’occasione per delineare con precisione la differenza tra la causa di non punibilità “ordinaria”, prevista dall’art. 13 del D.Lgs. 74/2000, e quella “speciale” dell’art. 23 del D.L. 34/2023.

* Art. 13 D.Lgs. 74/2000: Prevede la non punibilità per alcuni reati tributari se i debiti vengono estinti integralmente prima dell’apertura del dibattimento di primo grado.
Art. 23 D.L. 34/2023: Introduce una non punibilità speciale, applicabile anche se il pagamento avviene prima della sentenza d’appello, ma a condizione che avvenga “secondo le modalità e nei termini previsti”* dalle specifiche procedure di definizione agevolata della Legge 197/2022.

Le Motivazioni della Corte di Cassazione

La Cassazione ha affermato che il riferimento normativo alle “modalità” e ai “termini” previsti dalla legge di bilancio 2023 non è una clausola di stile, ma un requisito sostanziale e imprescindibile. La ratio della norma speciale non è quella di concedere una sanatoria generalizzata a chiunque paghi il debito, ma di incentivare l’adesione a specifici percorsi di regolarizzazione fiscale, la cosiddetta “tregua fiscale”.

Nel caso esaminato, la Corte d’Appello ha commesso un errore di diritto, applicando la norma speciale basandosi unicamente sull’avvenuto pagamento, senza verificare se tale pagamento fosse l’esito di una delle procedure agevolate richieste dalla legge. I giudici di legittimità hanno constatato che le procedure menzionate nella sentenza impugnata erano palesemente inconferenti con la situazione di fatto.

La Corte ha inoltre rigettato la questione di legittimità costituzionale sollevata dalla difesa, che lamentava una disparità di trattamento. Secondo la Cassazione, rientra nella piena discrezionalità del legislatore stabilire condizioni e periodi fiscali per l’applicazione di norme premiali, specialmente quando queste sono legate a contesti socio-economici specifici, come le misure di sostegno post-pandemia.

Conclusioni

La sentenza rappresenta un importante monito: per beneficiare della non punibilità speciale legata alla “tregua fiscale”, non è sufficiente estinguere il debito. È essenziale che il contribuente aderisca formalmente e porti a termine con successo una delle specifiche procedure di definizione agevolata previste dalla L. 197/2022. Un pagamento effettuato con modalità diverse, seppur integrale, non consentirà di invocare questa causa estintiva speciale del reato. La Corte di Cassazione ha quindi annullato la sentenza e rinviato il caso ad un’altra sezione della Corte d’Appello per un nuovo giudizio che dovrà attenersi a questo principio.

È sufficiente pagare integralmente il debito IVA per beneficiare della causa di non punibilità speciale prevista dall’art. 23 del D.L. 34/2023?
No, non è sufficiente. La Corte di Cassazione ha chiarito che il pagamento deve avvenire tassativamente “secondo le modalità e nei termini previsti” da una delle specifiche procedure di definizione agevolata contemplate dalla legge di bilancio 2023 (L. 197/2022).

Qual è la differenza tra la causa di non punibilità dell’art. 13 del D.Lgs. 74/2000 e quella “speciale” introdotta nel 2023?
La causa di non punibilità “ordinaria” (art. 13) richiede il pagamento integrale del debito prima dell’apertura del dibattimento di primo grado. Quella “speciale” (art. 23) estende il termine ultimo per il pagamento a prima della pronuncia della sentenza d’appello, ma lo vincola all’adesione a precise procedure di definizione agevolata della “tregua fiscale”.

La causa di non punibilità speciale può essere applicata retroattivamente a pagamenti di debiti tributari avvenuti prima dell’entrata in vigore della legge di bilancio 2023?
No. Dalla sentenza emerge che la ratio della norma è incentivare l’utilizzo delle procedure introdotte con la L. 197/2022. Un pagamento avvenuto in precedenza e con modalità diverse, come nel caso di specie da parte delle curatele fallimentari, non rientra nell’ambito applicativo della norma speciale.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Penale Sez. 3 Num. 14956 Anno 2024

Penale Sent. Sez. 3 Num. 14956 Anno 2024

Presidente: NOME COGNOME

Relatore: COGNOME NOME

Data Udienza: 14/02/2024

SENTENZA

sul ricorso proposto da

Procuratore Generale presso la Corte d’appello di Trieste

nel procedimento nei confronti di COGNOME NOME, nato a Udine il DATA_NASCITA COGNOME NOME, nato a Udine il DATA_NASCITA

avverso la sentenza del 27/04/2023 della Corte d’appello di Trieste visti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso; udita la relazione svolta dal consigliere NOME COGNOME;

letta la requisitoria del Pubblico ministero, NOME COGNOME ha concluso chiedendo l’annullamento con rinvio;

letta la memoria difensiva depositata nell’interesse di COGNOME e COGNOME con la quale, premesso che l’imposta il cui versamento era stato omesso nei termini

di legge era stata successivamente pagata integralmente dalle RAGIONE_SOCIALE, ha chiesto il rigetto del ricorso del P.G. o in subordina, chiede di sollevare incidente di illegittimità costituzionale del disposto degli art. 10 ter e 13 del D. L.vo 74/2000 in coordinamento con l’art. 23 del D.L. 30 marzo 23 n. 34 per irrazionale e irragionevole disparità di trattamento tra colui che abbia pagato sic

et simpliciter il debito di imposta sul valore aggiunto prima della pronuncia della sentenza d’appello e colui che lo abbia effettuato facendo ricorso alla procedura prevista dall’art. i della L. 29 dicembre 2022 n. 197.

RITENUTO IN FATTO

Con l’impugnata sentenza, la Corte d’appello di Trieste’ in riforma della sentenza emessa dal Tribunale di Udine con cui gli imputati COGNOME NOME e COGNOME NOME erano stati ritenuti responsabili, in concorso tra loro, del reato di cui all’art. 10 ter d.lgs. 74/2000, perché, nelle rispettive qualità di amministratore di diritto e di fatto ricoperte in seno alle società RAGIONE_SOCIALE (capo a) e RAGIONE_SOCIALE (capo c), avevano omesso di versare VIVA dovuta per l’anno d’imposta 2014, per un ammontare complessivo di euro 643.292,00 (capo a) e 1.560.461,00 (capo c), ha dichiarato non doversi procedere nei confronti degli stessi perché non punibili ai sensi dell’art. 23 del d.l. 30 marzo 2023, n. 34, conv. con mod. con la I. n. 56 del 2023, con conseguente revoca della confisca disposta in primo grado e restituzione di quanto in sequestro agli aventi diritto.
La corte territoriale, nel disattendere le censure di merito in punto affermazione della responsabilità penale, ha, tuttavia, applicato nel caso di specie la causa speciale di non punibilità introdotta dall’art. 23 del d.l. 34/2023, atteso che, a seguito RAGIONE_SOCIALE indagini espletate dalla Guardia di finanza, era risultata accertata l’integrale soddisfazione del debito IVA per l’anno d’imposta 2014 di entrambe le società, all’esito di una procedura agevolata (c.d. rottamazione dei ruoli) di cui all’art. 1, co. 206-212 della legge n. 197 del 2022, ossia una RAGIONE_SOCIALE procedure alla cui positiva conclusione era applicabile la causa di non punibilità in esame.
Avverso tale sentenza ha proposto ricorso per cassazione il Procuratore generale presso la Corte d’appello di Trieste, affidandolo ad un unico motivo, mediante il quale si censura l’erronea applicazione dell’art. 2:3, d.l. 34/2023, convertito con modificazioni dalla legge 26 maggio 2023, n. 56.

Secondo il Procuratore generale, nel caso in esame non sussisterebbero le condizioni per applicare la causa speciale di non punibilità recentemente introdotta dal legislatore. L’applicazione di detta causa risulta, infatti, correlata all’esit positivo, debitamente attestato dall’Amministrazione finanziaria, di una RAGIONE_SOCIALE procedure di definizione agevolata previste dalla legge 29 dicembre 2022, n. 197 (c.d. legge di bilancio 2023).

Si tratterebbe, dunque, di una norma di carattere eccezionale, implicante una deroga al principio fondamentale nullum crimen sine poena, che, come tale, non può trovare applicazione in via analogica.

La ratio sottesa all’introduzione di tale causa di non punibilità andrebbe rintracciata non tanto nell’esigenza di offrire una generica sanatoria penale con

effetto retroattivo per coloro che, non ancora condannati in grado di appello, abbiano definito le loro pendenze tributarie oltre il termine di cui all’art. 13 d.lgs. 74/2000, bensì nell’intenzione di incentivare, attraverso una misura premiale, l’utilizzo RAGIONE_SOCIALE procedure disciplinate dalla legge 197/2022.

Nel caso di specie, diversamente da quanto sostenuto dalla Corte territoriale, non sarebbe stata attivata nessuna RAGIONE_SOCIALE procedure previste dalla legge di bilancio 2023. Il riferimento alla procedura agevolata della c.d. rottamazione dei ruoli di cui all’art. 1, co. 206-212 della legge 197/2022 sarebbe, invero, erroneo, atteso che le disposizioni richiamate dalla Corte disciplinano la definizione RAGIONE_SOCIALE controversie pendenti di fronte alle Corti di Giustizia tributaria mediante accordo conciliativo raggiunto ai sensi dell’art. 48, cligs. 546/1992, fattispecie pacificamente estranea al caso in esame, in cui l’omesso versamento RAGIONE_SOCIALE imposte dovute a titolo di IVA non ha determinato alcun contenzioso avanti al Giudice tributario.
A prescindere dal riferimento normativo inesatto, il Procuratore generale evidenzia come, in ogni caso, le procedure denominate nella prassi di “rottamazione”, disciplinate anche dalla legge 197/2022, non avrebbero alcuna attinenza al caso in esame, atteso che, (i) la procedura di stralcio dei debiti fino a 1.000 euro, disciplinata dall’art. 1, co. 222-2:30, legge 197/2022, risulterebbe chiaramente incompatibile con l’ammontare degli omessi versamenti contestati alle due società, (ii) la procedura di definizione agevolata dei carichi, disciplinata dall’art. 1, co. 231-252, presuppone la presentazione di un’apposita domanda, con modalità telematiche, entro il 30 giugno 2023, di cui non v’è traccia in atti.
A sostegno dell’estraneità del caso di specie alla disciplina della c.d. tregua fiscale, si mette in luce, altresì, il fatto che il funzionario dell’RAGIONE_SOCIALE ascoltato dalla Corte all’udienza del 31 gennaio 2023, avrebbe riferito di non essere a conoscenza dei versamenti eseguiti, laddove la positiva attestazione di regolare esaurimento della procedura di definizione agevolata costituisce un passaggio essenziale per l’applicazione della causa di non punibilità, ai sensi dell’art. 23, co. 3, d.l. 34/2023. Inoltre, emergerebbe con chiarezza dagli atti del processo come, in realtà, si sarebbe proceduto al pagamento dei debiti tributari in epoca anteriore all’entrata in vigore della stessa legge di bilancio 2023.
Per tali ragioni, la decisione della Corte territoriale, seppur condivisibile quanto alla revoca della confisca, sarebbe censurabile in ordine alla declaratoria di non punibilità, difettando radicalmente i presupposti di applicazione della causa speciale di non punibilità ex art. 23 d.l. 34/2023.

CONSIDERATO IN DIRITTO

1. Il ricorso è fondato.

L’art. 23 del d.l. 30 marzo 2023, n. 34, conv. con la legge 26 maggio 2023, n. 56, ha introdotto una nuova causa di non punibilità che espressamente qualifica come “speciale”.

Detta disposizione, già oggetto di conversione in legge, operata dalla I. 26 maggio 2023, n. 56 (in G.U. 29/05/2023, n. 124), prevede infatl:i al comma 1 che i “reati di cui agli articoli 10-bis, 10-ter e 10-quater, comma 1, del decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74, non sono punibili quando le relative violazioni sono correttamente definite e le somme dovute sono versate integralmente dal contribuente secondo le modalità e nei termini previsti dall’articolo 1, commi da 153 a 158 e da 166 a 252, della legge 29 dicembre 2022, n. 197, purché le relative procedure siano definite prima della pronuncia della sentenza di appello”.
La nuova causa di non punibilità si affianca a quella prevista dall’art. 13 d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, introdotta con la legge n. 158 del 2015 che non è interessata dalla nuova normativa. Anche per la causa di non punibilità di nuovo conio, essa consegue al pagamento del debito tributario, come già quella prevista dall’art. 13 rispetto alla quale la nuova disposizione presenta alcuni elementi comuni ed alcuni elementi diversi.

Tra gli elementi comuni vi sono gli stessi reati per i quali opera, tra cui l’art. 10- ter d.lgs 10 marzo 2000, n. 74.

Entrambe le disposizioni, inoltre, operano in presenza del medesimo presupposto dell’integrale versamento degli importi dovuti dal contribuente, che deve intervenire entro un certo termine individuato in rapporto al procedimento penale.

Divergono le due previsioni quanto al termine entro cui deve intervenire il pagamento, rispetto al quale quello introdotto dall’art. 23 è più ampio, dovendo il pagamento intervenire prima della pronuncia della sentenza in grado di appello, e in relazione alle particolari modalità e termini per il pagamento del debito tributario che l’art. 23 legge n. 56 del 2023 collega alla definizione RAGIONE_SOCIALE violazioni e al versamento dei contributi “secondo le modalità e nei termini previsti dall’articolo 1, commi da 153 a 158 e da 166 a 252, della legge 29 dicembre 2022, n. 197”, cioè secondo l’articolata disciplina introdotta dalla legge di bilancio.
Sotto quest’ultimo profilo, l’art. 23 si applica in presenza di versamento del debito “secondo le modalità e nei termini previsti dall’articolo 1, commi da 153 a 158 e da 166 a 252, della legge 29 dicembre 2022, n. 197”.

In ragione di queste differenze la causa di non punibilità cli nuovo conio si affianca a quella già prevista dall’art. 13 d.lg n. 74 del 2000, non essendo qualificabile quale estensione della causa di non punibilità, già prevista dall’art. 13 cit. È proprio il riferimento alle “modalità” e ai “termini” indicati nei citati comm

che delinea una nuova causa di non punibilità avente presupposti specificatamente indicati che viene ad affiancare quella generale prevista dall’art. 13 cit. e che non viene in rilievo in questa sede non potendo trovare applicazione per assenza dei presupposti.

È sufficiente leggere il tenore dei commi da 153 a 158 e da 166 a 252 dell’art. 1 della legge 29 dicembre 2022, n. 197 per cogliere la diversità RAGIONE_SOCIALE due previsioni e della non applicabilità della causa di non punibilità introdotta dall’art. 23 del d.l. 30 marzo 2023, n. 34, conv. con la legge 26 maggio 2023, n. 56, ai fatti per cui è processo che riguardano, si rammenta, l’omesso versamento iva per l’anno 2014, dovuto sulla base della dichiarazione.

La legge di bilancio 2023 (legge n. 197 del 2022) ha introdotto uno strumentario di norme che permette ai contribuenti di definire con modalità agevolate, e dunque in deroga alle regole ordinarie, la pretesa tributaria ovvero il relativo contenzioso.

Per quanto qui di interesse, il richiamo normativo, da parte della Corte d’appello per individuare i presupposti applicativi della causa di non punibilità (pag. 8 sentenza di appello), all’art. 1, co. 206-212 legge di bilancio 2023 risulta non corretto, come evidenzia il ricorrente.

Non sono invocabili le disposizioni richiamate dai giudici della corte territoriale e segnatamente l’art. 1 commi 206-2012 della I. n. 197 del 2022 poiché disciplinano le controversie pendenti innanzi alle Corti di Giustizia tributaria mediante accordo conciliativo raggiunto ai sensi dell’art. 48 del d.lgs n. 546 del 1992, fattispecie estranea al caso in esame in cui il mancato versamento RAGIONE_SOCIALE somme di denaro dovute a titolo di Iva non ha generato alcun contenzioso davanti al giudice tributario. Risulta poi incompatibile il richiamo all’art. 1 commi 222-230 della citata legge tenuto conto dell’ammontare del debito tributario RAGIONE_SOCIALE due società, né allo stesso modo non risulta dalla motivazione della sentenza impugnata la ricorrenza dei presupposti della definizione agevolata dei carichi disciplinata dall’art. 1, commi 231-252.
In conclusione, risulta fondata la violazione di legge dedotta dal Procuratore generale laddove i giudici territoriale hanno applicato la speciale causa di non punibilità sul rilievo che era accertato che il debito Iva RAGIONE_SOCIALE due società, relativo all’anno 2014, era stato integralmente soddisfatto all’esito di procedura agevolata di cui all’art. 1 commi 206-212 della I. n. 197 del 2022, oltretutto, in un contesto nel quale, come riferito nella memoria depositata in atti nel giudi2:io di legittimità, il pagamento del debito tributario era avvenuto da parte RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE fallimentari a seguito della liquidazione della massa attiva RAGIONE_SOCIALE due società.
3.La sentenza va, pertanto, annullata con rinvio ad altra Sezione della Corte d’appello di Trieste per nuovo giudizio nel quale rinnoverà la valutazione della

sussistenza dei presupposti per l’applicazione della fattispecie alla luce circostanze concrete, tenuto conto dei principi di diritto sopra enunciati.

Infine, ritiene il Collegio che la questione di legittimità costituzio dell’art. 23 del d.l. 30 marzo 2023, n. 34, conv. con la legge 26 maggio 2023, 56, per contrasto con il principio di eguaglianza nel riconoscere la causa di punibilità al contribuente che ha estinto il debito tributario prima della conclus del processo di appello, alle più favorevoli condizioni introdotte dopo la pandemi e negarla al contribuente che ha raggiunto lo stesso risultato, avendo pagato debito, senza potersi giovare RAGIONE_SOCIALE agevolazioni introdotte con le richiama disposizioni della I. 29 dicembre 2022, n. 197, è manifestamente infondata attes che “appartiene alla discrezionalità del legislatore stabilire per quali periodi f e a quali condizioni possa riconoscersi rilievo, a fini di esclusione della punibi del pagamento del debito tributario secondo scelte di politica legislativa che n appaiono manifestamente irragionevoli. La differenza di trattamento che la difesa ritiene in violazione del principio di eguaglianza trova la sua giustificazione d dichiarata intenzione del legislatore di adottare “Misure urgenti a sostegno de famiglie e RAGIONE_SOCIALE imprese per l’acquisto di energia elettrica e gas naturale, non in materia di salute e adempimenti fiscali”, situazione che determina la n irragionevolezza del trattamento di favore nei confronti di coloro che posson aderire alla definizioni del contenzioso tributario con le modalità e tempi ivi prev nel periodo post pandemico rispetto a quelli precedenti (Sez. 3, n. 43569 d 13/09/2023, COGNOME, Rv. 285315 – 01).

P.Q.M.

Annulla la sentenza impugnata con rinvio per nuovo giudizio ad altra Sezione della Corte d’appello di Trieste.

Così deciso il 14/02/2024

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